國家稅務(wù)總局于近日發(fā)布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號），該公告自2015年2月3日起施行，公告發(fā)布前發(fā)生但未作稅務(wù)處理的事項，依據(jù)本公告執(zhí)行。同時，國稅函【2009】698號和國家稅務(wù)總局公告2011年第24號間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)條款被廢止。

根據(jù)該公告，非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，將被視為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)進(jìn)而在中國產(chǎn)生納稅義務(wù)。該公告是698號文間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的升級版，對投資中國的境外企業(yè)及搭建紅籌架構(gòu)的國內(nèi)企業(yè)的稅務(wù)成本、投資方案交易架構(gòu)的設(shè)計以及退出路徑的選擇都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

我們謹(jǐn)通過本文回顧7號公告的“前世今生”，以期使大家對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)（包括股權(quán)）的中國稅務(wù)影響有更好的了解和把握。

7號公告的前世

《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條第三款規(guī)定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

根據(jù)以上稅法規(guī)定，當(dāng)一家非居民企業(yè)（“A公司”）在轉(zhuǎn)讓另外一家境外企業(yè)（“B公司”）的股權(quán)時，由于B公司所在地為境外，即A公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于境外，因此A公司無須就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國申報繳納企業(yè)所得稅。

然而，2009年12月10日公布的698號文（2008年1月1日起執(zhí)行）以及國家稅務(wù)總局公告2011年第24號[1]第六條對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得做了進(jìn)一步的具體規(guī)定，并對上述原則性規(guī)定產(chǎn)生了重大改變和影響。698號文首次提出，如果非居民企業(yè)通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，則中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對交易重新定性，否定中間控股公司的存在，從而視為該非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)并要求其在中國就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅（稅率一般為10%）。

以上述A、B公司為例，如果B公司同時持有中國境內(nèi)公司C的股權(quán)，當(dāng)A公司轉(zhuǎn)讓B公司的股權(quán)時，如果中國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為此次轉(zhuǎn)讓不具有合理的商業(yè)目的且B公司沒有實質(zhì)性的經(jīng)營活動，則其可以否定B公司的存在，而將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易視為A公司直接轉(zhuǎn)讓C公司的股權(quán)，進(jìn)而A公司需要就其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國申報繳納企業(yè)所得稅，本案例如下圖所示。

698號文是中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅領(lǐng)域邁出的重要一步。由于涉及到征稅權(quán)的劃分和境外稅收管轄權(quán)的問題，因此698號文自公布伊始，即在國際上引發(fā)廣泛關(guān)注和爭議。間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)情況下，由于中間控股公司一般在避稅地設(shè)立，因此通常不需在當(dāng)?shù)乩U稅；但轉(zhuǎn)讓方所在地有可能需要征稅，因此中國稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)698號文對境外公司征稅有可能導(dǎo)致雙重征稅。由于部分發(fā)達(dá)國家目前并不認(rèn)可對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征稅原則，而且亦無法通過稅收協(xié)定避免雙重征稅，因此這種情況可能會造成納稅人額外的稅收負(fù)擔(dān)。

698號文實施至今，公開報道的案例有20多例，繳稅金額最高的一筆接近5億元人民幣。不過，由于698號文的規(guī)定過于原則化、缺乏明確的指引，在實踐中有些間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易轉(zhuǎn)讓方雖已進(jìn)行698號文申報，但部分稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了擱置方式，并未給予明確的稅務(wù)處理意見。

7號公告的今生

7號公告無疑脫胎于698號文，該公告對間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易適用一般反避稅辦法的范圍、合理商業(yè)目的判定要素、納稅義務(wù)、法律責(zé)任等作出了明確規(guī)定，為納稅人稅務(wù)遵從和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法提供了更大的確定性。

與698號文相比，7號公告規(guī)定的主要變化可歸納如下：

擴(kuò)大適用范圍

698號文將打擊反避稅的范圍限定在間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，且對進(jìn)行698號文申報的交易限定在被轉(zhuǎn)讓的境外公司所在國（地區(qū)）股權(quán)轉(zhuǎn)讓實際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的范圍[2]。7號公告將規(guī)范的范圍從間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓擴(kuò)大到間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的行為。所謂間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)[3]）股權(quán)以及其他類似權(quán)益，產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。

“中國應(yīng)稅財產(chǎn)”是一個新提出的概念，是指非居民企業(yè)直接持有，且轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國稅法規(guī)定，應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅的中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所財產(chǎn)，中國境內(nèi)不動產(chǎn)，在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)等。該概念的引入契合了7號公告處理間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的基本原則，即將間接轉(zhuǎn)讓還原為直接轉(zhuǎn)讓，兩者稅務(wù)處理結(jié)果應(yīng)相同或類似。


區(qū)分適用稅率

698號文下，如中間控股公司被否定存在，則境外轉(zhuǎn)讓方一般須就其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)7號公告第二條規(guī)定，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額，針對中國應(yīng)稅財產(chǎn)的具體情況，應(yīng)按照以下順序進(jìn)行稅務(wù)處理：

• 對歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所財產(chǎn)的數(shù)額，應(yīng)作為與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，按照25%的稅率征稅；
• 對歸屬于中國境內(nèi)不動產(chǎn)[4]的數(shù)額，應(yīng)作為來源于中國境內(nèi)的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，一般按照10% 的稅率征稅；
• 對歸屬于在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)的數(shù)額，應(yīng)作為來源于中國境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)所得，一般按照10%的稅率征稅。

需要注意的是，如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價值來源包括中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得劃分為歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得和歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得，從而只需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得按照7號公告調(diào)整繳稅。

依照國家稅務(wù)總局對7號公告的解讀，假設(shè)一家設(shè)立在開曼的境外企業(yè)持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)兩項資產(chǎn)，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100，假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得為80，則需以80為基礎(chǔ)征稅；假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為120，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為-20，仍需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的120為基礎(chǔ)征稅。

然而，7號公告對于應(yīng)當(dāng)按照何種“合理方法”對歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得進(jìn)行劃分沒有明確規(guī)定。我們預(yù)計中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在未來有可能會通過實際案例對這方面給出具體指引，例如綜合中國應(yīng)稅財產(chǎn)和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的實際出資額、凈資產(chǎn)和營業(yè)收入等因素，按照一定的權(quán)重對境內(nèi)外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行分配。

明確區(qū)分“灰港”、“綠港”和“紅港”

與698號公告將申報范圍限定在被轉(zhuǎn)讓方位于免稅或低稅率地區(qū)不同，7號公告設(shè)置了“灰港”、“綠港”和“紅港”三種情形：

（一） “灰港”（合理商業(yè)目的判斷）

7號公告第三條規(guī)定，判斷合理商業(yè)目的，應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，并結(jié)合實際情況綜合分析以下相關(guān)因素：

1. 境外企業(yè)股權(quán)主要價值是否直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；
2. 境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；
3. 境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；
4. 境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時間；
5. 間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；
6. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的可替代性；
7. 間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；
8. 其他相關(guān)因素。

《企業(yè)所得稅法》在一般反避稅規(guī)則中首次提出合理商業(yè)目的[5]的概念，但對于什么是“合理商業(yè)目的”一直沒有明確的規(guī)定。698號文下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常根據(jù)中間控股公司是否有雇員、辦公場所、其他資產(chǎn)和負(fù)債等因素綜合判斷其是否具有“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”。7號公告首次系統(tǒng)的提出了對合理商業(yè)目的進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)，主要涵蓋了以下三個角度：

• 境外企業(yè)的股權(quán)價值/資產(chǎn)/收入等是否主要來源于中國境內(nèi)或中國應(yīng)稅財產(chǎn)（因素1和2）；
• 境外企業(yè)履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否能夠證明其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)（因素3）；和
• 采用間接轉(zhuǎn)讓是否為避稅目的（因素4至7）。

因此，如果某項間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易安排存在以下情況，如間接轉(zhuǎn)讓交易與投資架構(gòu)搭建相對間隔時間較長、間接轉(zhuǎn)讓在境外應(yīng)繳納的所得稅高于間接轉(zhuǎn)讓在中國可能產(chǎn)生的所得稅稅負(fù)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接投資擁有中國應(yīng)稅財產(chǎn)存在法律障礙或者間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)能夠適用稅收協(xié)定/安排等，這些因素均可能有助于說明該安排具有合理商業(yè)目的。

在此需要特別強(qiáng)調(diào)的是，在判斷一項間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)安排是否具有合理商業(yè)目的時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該交易的各項具體因素，包括以上列明的因素和未列明的其他相關(guān)因素，按照“實質(zhì)重于形式”的原則進(jìn)行綜合分析判斷，而不應(yīng)僅依據(jù)其中某一項因素或者部分因素做出肯定或者否定的認(rèn)定結(jié)果。

（二） “綠港”（安全港）

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，如果能夠符合以下三個情形之一的，則屬于安全港的范圍，在中國不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)：

1、非居民企業(yè)在公開市場買入并賣出同一境外上市企業(yè)股份

本條強(qiáng)調(diào)買入和賣出交易均應(yīng)該在公開市場上進(jìn)行，且買入并賣出的標(biāo)的為同一上市公司股票。因此如果（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在公開市場賣出上市公司的股份，但該股份是在公司上市之前買入或者上市之后通過非公開市場買入，以及（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在公開市場買入上市公司股份，但通過非公開市場賣出，均不符合本項規(guī)定的條件。

2、在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)某些雙邊稅收協(xié)定或者安排的規(guī)定，如果非居民企業(yè)直接持有中國居民企業(yè)（主要資產(chǎn)為非不動產(chǎn)）股權(quán)比例低于25%，則中國政府對于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得無征稅權(quán)。

我們理解，該規(guī)定背后的邏輯是，如果非居民企業(yè)在直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的情況下不須在中國繳稅，則相當(dāng)程度上可以說明該投資架構(gòu)以及間接轉(zhuǎn)讓安排并非以規(guī)避中國稅收為目的，因此該非居民企業(yè)不須就此次轉(zhuǎn)讓在中國產(chǎn)生納稅義務(wù)。

3、符合條件的集團(tuán)內(nèi)重組

同時符合以下條件的集團(tuán)內(nèi)重組，應(yīng)被認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的，從而不會在中國產(chǎn)生納稅義務(wù)：

• 持股比例要求：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和受讓方相互直接或間接或者被同一方直接或間接[6]持股達(dá)80%以上；如果境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價值直接或間接來自中國境內(nèi)不動產(chǎn)，則上述80%比例應(yīng)增加至100%；

不得減少稅負(fù)要求：本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負(fù)擔(dān)不會減少；

本條件的主要目的是防范境外企業(yè)濫用稅收協(xié)定安排。同樣以上述A、B、C公司舉例，假設(shè)A公司通過B公司間接持有C公司20%的股權(quán)，A公司將B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外公司D，假設(shè)D公司再次將B公司轉(zhuǎn)讓給境外公司E，該交易與A公司直接將B公司轉(zhuǎn)讓給E公司的交易相比，如果沒有減少中國應(yīng)稅財產(chǎn)在中國的所得稅負(fù)擔(dān)，則符合該條件。

然而，如下圖所示，假設(shè)A公司為開曼公司，而D公司為香港公司，由于（1）開曼和中國之間沒有避免雙重征稅的稅收協(xié)定；而（2）香港和中國內(nèi)地的稅收安排規(guī)定，如果香港公司持有中國公司（主要資產(chǎn)為非房地產(chǎn)）股權(quán)比例低于25%，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓不在中國征稅。因此，如果未來D公司再次將B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，如果其持股比例低于25%，則中國的征稅權(quán)會由此受到限制，從而與A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)相比，會導(dǎo)致中國所得稅負(fù)擔(dān)減少。在這種情況下，則不符合本條的規(guī)定。

• 支付對價要求：股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對價。

針對本項規(guī)定中特別強(qiáng)調(diào)的股權(quán)支付對價不含上市公司股權(quán)，根據(jù)我們的理解，其主要原因應(yīng)當(dāng)是國家重點鼓勵具有合理商業(yè)目的的集團(tuán)內(nèi)股權(quán)重組（非現(xiàn)金交易），而上市公司股權(quán)流動性強(qiáng)，相對容易取得和變現(xiàn)，因此以上市公司股權(quán)作為對價則不屬于符合規(guī)定的股權(quán)對價。

然而，值得注意的是，對于集團(tuán)內(nèi)重組，即使不能滿足以上規(guī)定，并不意味著一定會被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，是否具有合理商業(yè)目的仍應(yīng)按照7號公告第三條規(guī)定判斷。

（三） “紅港”（危險港）

同時符合以下情形的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的相關(guān)整體安排，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，進(jìn)而產(chǎn)生在中國的納稅義務(wù)（除非其符合上述“綠港”的相關(guān)情形）：

1. 境外企業(yè)股權(quán)75%以上價值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；
2. 間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；
3. 境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；
4. 間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負(fù)。

從以上規(guī)定可以看出，在某項間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易中，如果被轉(zhuǎn)讓的境外中間控股公司的價值、資產(chǎn)總額和收入主要來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)或者由中國應(yīng)稅財產(chǎn)構(gòu)成，而其自身履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險有限（即不具有足夠的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)），且該間接轉(zhuǎn)讓交易在境外應(yīng)繳的所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓情況下在中國的可能稅負(fù)，則該交易會被直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的（而以規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)為目的），從而會被中國稅務(wù)機(jī)關(guān)重新定性，進(jìn)而產(chǎn)生在中國的納稅義務(wù)。

明確付款方為扣繳義務(wù)人

《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，對非居民企業(yè)取得的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。該規(guī)定對于支付人是中國企業(yè)還是境外企業(yè)沒有限定。然而，按照國稅發(fā)【2009】3號[7] 第十五條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，并未強(qiáng)調(diào)境外支付方非居民企業(yè)負(fù)有代扣代繳義務(wù)。

7號公告明確提出，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得按照規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，對轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日[8]起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納稅款?？劾U義務(wù)人未扣繳，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法規(guī)定處理（即對扣繳義務(wù)人除以應(yīng)扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款）；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除處罰。

根據(jù)我們的理解，對于一項間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，如果買賣雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易，在相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得按照規(guī)定明確應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的情況下，負(fù)有支付義務(wù)的買方首先應(yīng)當(dāng)考慮按照上述規(guī)定履行代扣代繳稅款的義務(wù)，盡管在執(zhí)行中其作為非居民企業(yè)可能面臨稅務(wù)登記（臨時登記或者扣繳義務(wù)人登記）和外匯管制等方面的實際困難從而需要與當(dāng)?shù)卣块T就如何履行稅款扣繳義務(wù)進(jìn)行溝通；然而，如果買賣雙方就該交易是否產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)存在分歧，則買方應(yīng)主動按規(guī)定在時限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告該交易并提交要求的資料，以便減輕或免除其潛在的稅款代扣代繳義務(wù)。

從以上分析可以看出，7號公告明確規(guī)定了稅款扣繳義務(wù)方，盡管該規(guī)定在實際執(zhí)行中可能存在爭議并引起交易雙方的矛盾，但從稅收征管的角度而言，它的確使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時掌握相關(guān)交易情況，并最大限度的保障稅收權(quán)益。

變強(qiáng)制報告為自愿遵從

698號文規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國股權(quán)時，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。然而，需要指出的是，698號文并未明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓方未履行報告義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。

與698號文不同， 7號公告取消了強(qiáng)制報告制度，而采取鼓勵自愿申報的原則，并將申報方由股權(quán)轉(zhuǎn)讓擴(kuò)大到間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方以及被間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的中國居民企業(yè)。如主動申報，則提交的資料相對簡單，包括轉(zhuǎn)讓合同，股權(quán)架構(gòu)圖、境外企業(yè)及下屬企業(yè)上兩年財務(wù)報表和有關(guān)該交易具有合理商業(yè)目的的說明等。

根據(jù)7號公告第十三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳稅款，扣繳義務(wù)人也未扣稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除追繳應(yīng)納稅款外，還應(yīng)按照基準(zhǔn)利率[9]加5個百分點對轉(zhuǎn)讓方加收利息。為了鼓勵自愿申報，該條同時規(guī)定，如果轉(zhuǎn)讓方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交資料的，按基準(zhǔn)利率計算利息（即免除5個百分點的加收利息）。此外，如上所述，扣繳義務(wù)人沒有履行代扣代繳義務(wù)，但已在上述30日內(nèi)提交資料的，則可以減輕或免除其未履行代扣代繳的責(zé)任。

另外，按照7號公告第十條規(guī)定，如稅務(wù)機(jī)關(guān)有理由認(rèn)為某項間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易可能需要在中國繳稅，則可要求交易雙方和籌劃方以及被間接轉(zhuǎn)讓的中國居民企業(yè)提交詳細(xì)的資料[10]。

根據(jù)我們的理解，盡管7號公告對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易提出了自愿報告原則，擴(kuò)大了報告方的范圍并鼓勵轉(zhuǎn)讓方和扣繳義務(wù)人自愿報告，但同698號文的相關(guān)規(guī)定相比，這些舉措實際都將使稅務(wù)機(jī)關(guān)從被動變?yōu)橹鲃?，并依?jù)具體的懲處規(guī)定，更加有效的全方位的加強(qiáng)對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的稅收征管。

一般反避稅規(guī)定

7號公告第十一條明確規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需對間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)進(jìn)行立案調(diào)查的，應(yīng)按照一般反避稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

2015年2月1日起施行的《一般反避稅管理辦法（試行）》規(guī)定，對企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的而獲取的稅收利益的避稅安排，實施特別納稅調(diào)整。其中，避稅安排具有以下特征：

1. 以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；
2. 以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。

同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實質(zhì)重于形式的原則實施特別納稅調(diào)整，調(diào)整方法包括對安排的全部或者部分交易重新定性。

從以上規(guī)定不難看出，7號公告實際上是一般反避稅規(guī)定的具體應(yīng)用。在實踐中，非居民企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)安排通常都具有較為明顯的避稅安排特征，即不具有足夠的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，并以規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)為主要目的。

《一般反避稅管理辦法（試行）》和7號公告的先后施行，在程序和實體上，都將為中國稅務(wù)機(jī)關(guān)針對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)安排進(jìn)行立案調(diào)查，進(jìn)一步加強(qiáng)征收管理提供了有力的法規(guī)依據(jù)。

金杜觀察

1、近年來，在全球打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的浪潮中，中國加大了反避稅的力度，先后出臺多個法規(guī)對跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、成本分?jǐn)偂⑹芸赝鈬尽E用稅收協(xié)定等形式避稅安排進(jìn)行規(guī)范。同時，《一般反避稅管理辦法（試行）》（自2015年2月1日起實施）的出臺，明確了一般反避稅的適用范圍和判斷標(biāo)準(zhǔn)以及管理程序，而7號公告是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用。

7號公告依據(jù)一般反避稅規(guī)則，參照698號文的精神和立法原意，明確了非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得稅處理規(guī)則、程序。這在客觀上必然影響到境外企業(yè)（包括中國企業(yè)/個人采用的紅籌架構(gòu)）的稅務(wù)成本，也將影響投資者后續(xù)相關(guān)投資方案的設(shè)計、交易架構(gòu)的搭建以及退出路徑的選擇。

2、本公告“綠港”的設(shè)置對于符合條件的集團(tuán)內(nèi)重組是利好，相關(guān)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況評估稅務(wù)影響，如商業(yè)上可行，則可考慮對重組計劃進(jìn)行完善以符合“綠港”的要求。此外，2014年底發(fā)布的財稅【2014】109號針對居民企業(yè)之間的集團(tuán)內(nèi)重組適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定了優(yōu)惠條件[11]，有重組計劃的相關(guān)企業(yè)應(yīng)綜合考慮7號公告和109號文評估稅務(wù)影響并優(yōu)化重組方案。

3、直接被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的“紅港”的規(guī)定對于某些企業(yè)極具殺傷力。由于缺乏明確指引，“境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)…實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”將不可避免在稅企之間產(chǎn)生爭議，相關(guān)企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注，并結(jié)合行業(yè)特點，對相關(guān)企業(yè)的功能風(fēng)險等進(jìn)行詳細(xì)評估以盡量減少稅務(wù)風(fēng)險。

從另外一個角度看，如果確實符合“紅港”的交易，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)及時評估稅務(wù)成本，以便于確定交易價格和交易架構(gòu)及退出方式。

4、7號公告強(qiáng)調(diào)，應(yīng)通過功能風(fēng)險分析判斷被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)及下屬其他境外中間層公司的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。建議有間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)計劃的企業(yè)，從相關(guān)企業(yè)股權(quán)設(shè)置以及人員、財產(chǎn)、收入等經(jīng)營情況和財務(wù)信息等角度，及時分析評估被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)與相關(guān)企業(yè)實際履行功能和承擔(dān)風(fēng)險的關(guān)聯(lián)性，及其在企業(yè)集團(tuán)架構(gòu)中的實質(zhì)經(jīng)濟(jì)意義，并在商業(yè)可行的情況下，增加其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

對于符合“灰港”的交易，需要結(jié)合8個因素綜合判定是否具有合理商業(yè)目的。從698號文的公開案例看，被否定的中間控股公司大多為“無資產(chǎn)、無負(fù)債、無人員”的空殼公司，而7號公告中判定因素強(qiáng)調(diào)需要分析境外企業(yè)及下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否能夠支撐企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。因此，即使被轉(zhuǎn)讓企業(yè)擁有人員、資產(chǎn)、負(fù)債和收入等，但如果其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價值/資產(chǎn)/收入主要來源于境內(nèi)財產(chǎn)或者境外企業(yè)承擔(dān)的功能風(fēng)險與其取得的收入并不匹配，則判定結(jié)果仍有可能對轉(zhuǎn)讓方不利。

根據(jù)7號公告，除交易雙方和被間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)外，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦有權(quán)要求籌劃方提供相關(guān)資料。這是繼《一般反避稅管理辦法（試行）》首次提出，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實施一般反避稅調(diào)查時，可以要求為企業(yè)籌劃安排的單位或者個人提供有關(guān)資料及證明材料后，法規(guī)再次提出對籌劃方的要求，值得交易雙方和籌劃方注意。

5、7號公告為納稅人稅務(wù)遵從和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法提供了確定性，但仍有一些問題缺乏明確指引，需要國家稅務(wù)總局進(jìn)一步澄清或稅企之間協(xié)商確定。例如：在判斷“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)”金額時，何為合理方法？在“綠港”判定時，如何理解與本企業(yè)具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)范圍（是否既包括母公司也包含子公司）？在進(jìn)行一般合理商業(yè)目的判定時，

“主要資產(chǎn)”、“主要來源”等標(biāo)準(zhǔn)為何？境外企業(yè)股權(quán)/中國應(yīng)稅財產(chǎn)的價值/資產(chǎn)總額應(yīng)如何量化（是按照賬面價值還是評估價值）？境外股東、組織架構(gòu)存續(xù)時間的合理性如何判定？

6、7號公告的發(fā)布，意味著中國的反避稅體系的日益完善和對非居民企業(yè)稅收征管的進(jìn)一步加強(qiáng)。由于7號公告較698號文更為復(fù)雜，例如適用范圍更廣，稅務(wù)處理更為多樣（區(qū)分“綠港”、“紅港”和“灰港”），交易雙方選擇更多（自愿申報以避免或減少罰息/罰款或者不主動申報）以及合理商業(yè)目的判定本身的主觀性和不確定性等，需要交易雙方對交易成本和風(fēng)險綜合評估， 并在投資架構(gòu)設(shè)計、并購交易安排、文檔準(zhǔn)備、交易價格設(shè)定、補(bǔ)償機(jī)制等方面未雨綢繆。如有需要，建議及時咨詢稅務(wù)顧問、稅務(wù)律師的專業(yè)意見。

金杜的稅務(wù)專業(yè)人員將繼續(xù)關(guān)注7號公告的具體施行和相關(guān)解釋，并適時對我們闡述和理解做進(jìn)一步的更新。

編者注：本文首發(fā)于金杜中國法律博客

[1]《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》。
[2] 體見國稅函[2009]698號第五條規(guī)定。
[3] 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)規(guī)定，在境外注冊但實際管理機(jī)構(gòu)位于中國境內(nèi)的企業(yè)，可被稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)或納稅人主動申請認(rèn)定為境外注冊中國居民企業(yè)。一旦被認(rèn)定為中國居民企業(yè)，則其須就全球所得在中國繳稅，但其從中國居民企業(yè)取得的股息紅利滿足一定條件下可以免稅。
[4] 參考稅收協(xié)定，不動產(chǎn)的定義除土地、房屋外，一般應(yīng)包括附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)，農(nóng)業(yè)和林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備，不動產(chǎn)的用益權(quán)以及由于開采或有權(quán)開采礦藏、水源和其它自然資源取得的不固定或固定收入的權(quán)利。
[5] 《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
[6] 間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計算。
[7] 關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知
[8] 根據(jù)7號公告，納稅義務(wù)發(fā)生日是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效，且境外股權(quán)完成變更之日。
[9] 基準(zhǔn)利率為所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率。
[10] 具體請見7號公告第十條。

離岸公司屬于境外企業(yè)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定：
“非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額；（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。”第三十七條規(guī)定：“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳?！钡谒氖畻l規(guī)定：“扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表?！绷砀鶕?jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)文件規(guī)定：“三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。四、在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價；多次投資時幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時的幣種?！?