歐盟反避稅一攬子協(xié)議（Anti Tax Avoidance Package）頒布

歲末年初，全球迎來(lái)氣候和股市的寒冬，然而國(guó)際稅收征管領(lǐng)域卻上演著如火如荼的好戲。2015年年末到2016年年初一系列美國(guó)巨頭（如 Starbucks[1], McDonald[2]）頻繁接受著歐盟委員會(huì)非法國(guó)家補(bǔ)助（state aid）的調(diào)查；英國(guó)稅收與海關(guān)總署也結(jié)束與Google的長(zhǎng)期拉鋸，與其達(dá)成協(xié)議就Google過(guò)去10年通過(guò)避稅手段少繳的稅款補(bǔ)征1.3億英鎊 [3]。當(dāng)然美國(guó)對(duì)此非常生氣，2016年1月5日，一封由參議院財(cái)政委員會(huì)聯(lián)合署名的信被提交給了美國(guó)財(cái)政部，希望把事情搞大，要求利用美國(guó) IRC891部分的規(guī)定雙倍征收歐盟利用非法國(guó)家補(bǔ)助向美國(guó)公司補(bǔ)征的稅款。雙方劍拔弩張，環(huán)球時(shí)報(bào)更是直稱美國(guó)和歐盟開(kāi)始了一場(chǎng)國(guó)際稅收征管的戰(zhàn)爭(zhēng)。

然而，好戲似乎剛剛開(kāi)始。2016年1月28日，歐盟委員會(huì)頒布反避稅一攬子協(xié)議（Anti Tax Avoidance Package）[4]，希望在歐盟成員國(guó)內(nèi)通過(guò)一致行動(dòng)來(lái)打擊避稅行為。熟悉國(guó)際稅務(wù)發(fā)展的朋友們應(yīng)該都知道，2015年10月，在OECD成員國(guó)和 G20的聯(lián)合推動(dòng)下，15個(gè)打擊侵蝕稅基和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃（BEPS Action Plans）頒布。然而，這些行動(dòng)計(jì)劃從法律性質(zhì)上屬于軟法，不能直接對(duì)OECD的成員國(guó)產(chǎn)生法律效力，更不要說(shuō)其他那些非OECD成員國(guó)了。此次歐盟的 反避稅一攬子協(xié)議目的之一就是希望將BEPS中的一些成果率先轉(zhuǎn)化為“硬法”，在歐盟成員國(guó)實(shí)施。

反避稅一攬子協(xié)議主要包括如下四個(gè)方面：

（1）反避稅指令的提議；

（2）稅收條例的修改建議；

（3）推行OECD國(guó)別報(bào)告（Country by Country Reporting）指令的提議；

（4）保障有效征稅的對(duì)外戰(zhàn)略。

在這之中，最引入注目的當(dāng)屬反避稅指令的提議。該指令將適用于所有在歐盟成員國(guó)適用公司稅的納稅人，這其中也包括非歐盟國(guó)家在歐盟境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。提 議內(nèi)容預(yù)期將于2016年6月提交歐盟委員會(huì)討論，最終內(nèi)容會(huì)與目前提議有所差異，因?yàn)楫吘鼓菚?huì)是28個(gè)歐盟成員國(guó)相互妥協(xié)最終一致通過(guò)的產(chǎn)物。歐盟旨在 將該指令作為至少化的反避稅規(guī)定（De Minimis Rule），各成員國(guó)可以在此基礎(chǔ)上制定額外的或更加嚴(yán)格的規(guī)定。目前公布的反避稅規(guī)定主要針對(duì)如下六個(gè)領(lǐng)域：

（1）利息抵扣規(guī)則；

（2）退出稅（Exit Tax）；

（3）對(duì)子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)低稅利潤(rùn)的轉(zhuǎn)換條款（Switch-over Provision）；

（4）一般反避稅規(guī)則（GAAR）；

（5）受控外國(guó)公司規(guī)則（CFC）；

（6）打擊混合錯(cuò)配（Hybrid Mismatch）的框架。

1.利息抵扣規(guī)則

該規(guī)則旨在打擊跨國(guó)集團(tuán)通過(guò)利息支付的方式將利潤(rùn)從高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家。就其具體內(nèi)容，該規(guī)則首先采用固定比率規(guī)則（Fixed Ratio Rule）作為基本規(guī)則；但允許各成員國(guó)采用集團(tuán)比率規(guī)則(Group Ratio Rule)作為固定比率規(guī)則例外條款來(lái)使用。

固定比率規(guī)則規(guī)定凈利息費(fèi)用的抵扣限制在息稅折舊攤銷(xiāo)前所得（EBITDA）的30%或1百萬(wàn)歐元兩者的更高者。凈利息費(fèi)用超過(guò)EBITDA30%的部分 可以允許遞延至以后年份。EBITDA30%的數(shù)額如在任何年份超過(guò)凈利息費(fèi)用的數(shù)額，兩者的差額也允許遞延至以后年份。但是，如果該納稅人能夠證明其所 有者權(quán)益相對(duì)資產(chǎn)的比率不低于集團(tuán)合并報(bào)表后所有者權(quán)益相對(duì)資產(chǎn)的比率2%的（即集團(tuán)比率規(guī)則），則凈利息費(fèi)用超過(guò)EBITDA30%的部分也允許抵扣。 然而集團(tuán)比率規(guī)則這條例外規(guī)定適用是有限制的：適用集團(tuán)比率規(guī)則應(yīng)不考慮短期資本注入，且不能在集團(tuán)向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付超過(guò)總凈利息支出10%的時(shí)候適用。考 慮到該10%比率限制條款，集團(tuán)比率規(guī)則的適用在實(shí)踐中的適用是相對(duì)有限的。

值得注意的是，該利息抵扣規(guī)則不僅適用集團(tuán)內(nèi)利息支出，也適用于第三方利息費(fèi)用。目前很多歐盟成員國(guó)都適用較為寬松的利息抵扣政策，尤其是針對(duì)第三方利息 費(fèi)用。但無(wú)論是OECD4號(hào)行動(dòng)計(jì)劃還是歐盟提議的利息抵扣規(guī)則，目前各方傾向于以EBITDA的固定比率（10%-30%）作為利息抵扣限制的基本規(guī) 則。對(duì)于在歐洲設(shè)有納稅實(shí)體的中國(guó)公司，應(yīng)該密切關(guān)注該利息抵扣規(guī)則的發(fā)展，核算按照EBITDA的固定比率計(jì)算下可能能夠予以抵扣的利息費(fèi)用。

2.退出稅

如無(wú)形資產(chǎn)這樣的資產(chǎn)，它們的價(jià)值通常都是以預(yù)期的未來(lái)價(jià)值來(lái)衡量。如果這些資產(chǎn)并未完全開(kāi)發(fā)就從歐盟國(guó)家轉(zhuǎn)移到第三國(guó)，在現(xiàn)今很多歐盟國(guó)家是不需要進(jìn)行 征稅的。但如無(wú)形資產(chǎn)這樣的開(kāi)發(fā)在前期往往耗費(fèi)大量的時(shí)間和資源，而歐盟國(guó)家發(fā)達(dá)的科研條件給開(kāi)發(fā)提供非常有利的環(huán)境。過(guò)去很多跨國(guó)公司在研發(fā)即將成熟前 將這種馬上高價(jià)值的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到低稅率甚至零稅率的國(guó)家如今也正式進(jìn)入歐盟反避稅的雷達(dá)范圍。退出稅的制定旨在提供給歐盟成員國(guó)就其境內(nèi)的應(yīng)稅資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移到 它國(guó)時(shí)征稅的權(quán)利。

就退出稅的具體征稅范圍，它主要包括：

(a) 將總公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一成員國(guó)或第三國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)；

(b) 將位于一個(gè)成員國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到另一成員國(guó)或第三國(guó)的總公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)；

(c) 將稅收居民地（Tax Residence）轉(zhuǎn)移到另一成員國(guó)或第三國(guó)（除非資產(chǎn)仍停留在原歐盟成員國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)上）；

(d) 將常設(shè)機(jī)構(gòu)在某一歐盟成員國(guó)經(jīng)營(yíng)之商業(yè)轉(zhuǎn)移出去。

退出稅就被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格和其稅法上的價(jià)值差額進(jìn)行征收。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，所在成員國(guó)需接受并使用原資產(chǎn)所在成員國(guó)征收退出稅時(shí)采用的市場(chǎng)價(jià)格作為新的計(jì)稅基礎(chǔ)，這被稱為稅基的抬升（Step-up）。

如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在歐盟成員國(guó)之間或轉(zhuǎn)讓給歐盟經(jīng)濟(jì)區(qū)協(xié)議成員國(guó)（包括列支敦士登，挪威和冰島），退出稅允許被分?jǐn)偝?年分期支付。對(duì)于延期支付的退出稅需要支付相應(yīng)的利息，轉(zhuǎn)讓方也需要提供相應(yīng)的擔(dān)保以保障退出稅能按期征收。

該退出稅允許歐盟各成員國(guó)就退出稅制度實(shí)施嚴(yán)格的區(qū)域征稅（Territorial Taxation）。歐盟成員國(guó)可就任何轉(zhuǎn)移出國(guó)境的資產(chǎn)進(jìn)行有效的退出稅征稅。這從某一方面可以說(shuō)對(duì)歐盟境內(nèi)資產(chǎn)的自由轉(zhuǎn)移造成一定阻礙，這種退出稅規(guī) 定目前也是符合歐盟法規(guī)定的。但從另一方面，由于稅基提升機(jī)制，若資產(chǎn)從非歐盟國(guó)家進(jìn)入歐盟國(guó)家，則該資產(chǎn)因?yàn)樘嵘亩惢材芟硎艿礁箢~度的折舊/攤 銷(xiāo)，從而降低有效稅率。尤其考慮到現(xiàn)今歐洲各國(guó)（如荷蘭，愛(ài)爾蘭等）為鼓勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新推出的創(chuàng)新箱制度（Innovation Box）,則也能吸引更多非歐盟國(guó)家將研發(fā)創(chuàng)新放置在歐洲。

3.對(duì)子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)低稅利潤(rùn)的轉(zhuǎn)換條款

從第三國(guó)（非歐盟國(guó)家）匯入的股息，資本利得和常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)在現(xiàn)今一些歐盟國(guó)家基于避免雙重征稅的目的是能夠享受到免稅待遇的。但是，一些公司通過(guò)充分利 用歐盟國(guó)家免稅制度來(lái)實(shí)現(xiàn)雙重不征稅或少征稅。在這種情況下，反避稅指令提議設(shè)立轉(zhuǎn)換條款，即要求歐盟成員國(guó)在股息，資本利得和常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)在第三國(guó)低稅 征收的情況下不給予公司稅上的免稅。來(lái)源國(guó)實(shí)體和常設(shè)機(jī)構(gòu)如果在第三國(guó)征收的法定公司稅率低于歐盟受讓方所在國(guó)法定稅率40%的，將被視為在來(lái)源國(guó)享受低 稅從而適用轉(zhuǎn)換條款。適用轉(zhuǎn)換條款后，對(duì)在來(lái)源國(guó)已繳稅款將允許予以抵扣。

該轉(zhuǎn)換條款一被提出即遭到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的炮轟。首先，該規(guī)定被認(rèn)為非常不利于歐洲跨國(guó)公司在全球的競(jìng)爭(zhēng)力。歐洲跨國(guó)公司進(jìn)入非歐盟市場(chǎng)時(shí)，當(dāng)?shù)馗?jìng)爭(zhēng)者可 能享受到地方的一些稅收優(yōu)惠政策（比如經(jīng)濟(jì)特區(qū)），但這些地方的稅收優(yōu)惠如今卻因該轉(zhuǎn)換條款而不能被充分享受，則顯然將歐洲跨國(guó)公司置于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位。

其次，在此之前，一個(gè)國(guó)家究竟是采用免稅制度還是抵扣制度來(lái)消除雙重征稅主要取決于各國(guó)經(jīng)濟(jì)資本流動(dòng)和國(guó)家稅收政策。如荷蘭，盧森堡這樣資本凈流入的國(guó) 家，采用免稅制度無(wú)疑是更符合其經(jīng)濟(jì)資本的稅收政策。且近些年越來(lái)越多歐盟國(guó)家（包括英國(guó)，法國(guó)這樣更大的國(guó)家）開(kāi)始采用免稅而非抵扣制度來(lái)避免雙重征稅。而今提議的轉(zhuǎn)換條款大有“一刀切”而“一朝回到解放前”的態(tài)勢(shì)。

再次，該轉(zhuǎn)換條款是否管用也大受質(zhì)疑。現(xiàn)今40%低稅標(biāo)準(zhǔn)使用的基準(zhǔn)是檢驗(yàn)國(guó)的法定稅率，歐盟成員國(guó)若降低其法定稅率，相應(yīng)地會(huì)減少第三國(guó)法定稅率低于歐 盟成員國(guó)40%的幾率。這不可避免地會(huì)導(dǎo)致歐盟成員國(guó)間一輪減低國(guó)內(nèi)稅率的競(jìng)賽。正因如此，該轉(zhuǎn)換條款能否最終通過(guò)還要打上個(gè)大大的問(wèn)號(hào)。恐怕即使最終通 過(guò)也會(huì)有很大程度地變動(dòng)。

4.一般反避稅規(guī)則

一般反避稅規(guī)則同2015年修訂歐盟母子公司指令（Parent-Subsidiary Directive）時(shí)新加的一般反避稅規(guī)則相似，但反避稅指令提議的一般反避稅規(guī)則適用范圍更廣，它涵蓋了成員國(guó)所有國(guó)內(nèi)公司稅法。一般反避稅規(guī)則被期 望當(dāng)作歐盟反避稅的最后一道防線，即在其他特別反避稅措施無(wú)法解決避稅安排時(shí)被成員國(guó)援引使用。

在一般反避稅規(guī)則下，非真實(shí)的交易或安排如果主要目的是為了獲取稅務(wù)上的優(yōu)惠且給予稅務(wù)優(yōu)惠不符合適用法律的宗旨和目的話，該交易或安排將被否定。規(guī)則進(jìn) 一步解釋了非真實(shí)的交易或安排是指缺乏反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的合理商業(yè)目的。然而，正如大部分的主觀性標(biāo)準(zhǔn)一樣，究竟如何才算缺乏反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的合理商業(yè)目的仍不 是十分清楚。

不過(guò)，反避稅指令提議的序言聲明一般反避稅規(guī)則的使用應(yīng)僅適用于完全虛假安排（Wholly Artificial Arrangements），以同歐盟的基本自由原則及歐盟法院先前對(duì)其他一般反避稅規(guī)則適用的解釋相一致。而享受稅收協(xié)定優(yōu)惠在歐盟法院先前判例中不能 被直接認(rèn)定為完全虛假安排。這樣的話，如果控股公司具有一定的商業(yè)實(shí)質(zhì)，則理論上不應(yīng)被認(rèn)定為完全虛假安排。

5.受控外國(guó)公司規(guī)則

跨國(guó)公司經(jīng)常通過(guò)將在高稅率的母公司的收益轉(zhuǎn)到低稅率的受控子公司來(lái)達(dá)到延緩稅收支付，減輕集團(tuán)稅收負(fù)擔(dān)的目的。受控外國(guó)公司規(guī)則便是針對(duì)此類受控海外子公司未分配回母公司的利潤(rùn)而制定。

簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，受控外國(guó)公司規(guī)則會(huì)在以下條件同時(shí)滿足時(shí)適用：

(a) 母公司同其關(guān)聯(lián)企業(yè)直接或間接持有被測(cè)試子公司至少50%或享有子公司至少50%的投票權(quán)或收益；

(b) 被測(cè)試子公司所在國(guó)的有效稅率低于母公司有效稅率的40%；和

歸于被測(cè)試子公司的超過(guò)50%的收入屬于反避稅指令列舉的“受污收入”（TaintedIncome）（包括利息，股息，特許權(quán)使用費(fèi)，來(lái)自銀行和保險(xiǎn)的收入和來(lái)自關(guān)聯(lián)方服務(wù)的收入）。

受控外國(guó)公司規(guī)則對(duì)非歐盟第三國(guó)普遍適用。當(dāng)受控外國(guó)公司是另一歐盟成員國(guó)或歐盟經(jīng)濟(jì)區(qū)協(xié)議成員國(guó)時(shí)，受控外國(guó)公司規(guī)則適用的范圍則要縮小很多：它僅適用 于受控外國(guó)公司的成立是完全虛造的情況；受控外國(guó)公司從事金融行業(yè)（典型如銀行，保險(xiǎn)）的則完全不適用受控外國(guó)公司規(guī)則。

此外，該規(guī)則也規(guī)定了如受控外國(guó)公司規(guī)則適用，歸入母公司的收入需參照正常交易規(guī)則（Arm’s Length Principle）進(jìn)行。需要注意的是，屆時(shí)歸入母公司的收入不僅僅限于受污收入，而包括整個(gè)受控外國(guó)公司收入。

事實(shí)上，歐盟很多成員國(guó)（比如荷蘭，盧森堡，馬耳他，愛(ài)爾蘭等）國(guó)內(nèi)法并沒(méi)有規(guī)定受控外國(guó)公司規(guī)則。考慮到各國(guó)稅收政策的迥異，OECD3號(hào)行動(dòng)計(jì)劃僅提 供最佳實(shí)踐（Best Practice）的建議供成員國(guó)參考設(shè)計(jì)出最符合其政策需要的受控外國(guó)公司規(guī)則。如今就看歐盟各國(guó)是否會(huì)一致同意受控外國(guó)公司規(guī)則并如何將受控外國(guó)公司 規(guī)則轉(zhuǎn)換為國(guó)內(nèi)的規(guī)則了。

6.混合錯(cuò)配規(guī)則

不少跨國(guó)公司利用成員國(guó)之間對(duì)所得或?qū)嶓w法律認(rèn)定的不同來(lái)達(dá)致所得雙重抵扣（Double Deduction）或一國(guó)抵扣另一國(guó)不納入征稅范圍（Deduction-Non-inclusion）的結(jié)果。這樣的稅收便利歐盟當(dāng)然忍不了要打擊一下了。

混合錯(cuò)配規(guī)則的基本原則是所得接受?chē)?guó)需遵照所得來(lái)源國(guó)，反避稅提議中概括了兩種情況：

(a) 對(duì)于法律實(shí)體的混合錯(cuò)配，應(yīng)遵照支付來(lái)源國(guó)，費(fèi)用/損失發(fā)生國(guó)的認(rèn)定；

(b) 對(duì)于工具支付的混合錯(cuò)配，應(yīng)遵照支付來(lái)源國(guó)的認(rèn)定。

采取所得接受?chē)?guó)遵照所得來(lái)源國(guó)的原則，其產(chǎn)生的結(jié)果簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是所得接受?chē)?guó)得按照來(lái)源國(guó)的認(rèn)定對(duì)所得不予以抵扣或者將其納入征稅范圍。該混合錯(cuò)配規(guī)則只適 用于歐盟成員國(guó)，涉及到第三國(guó)的混合錯(cuò)配規(guī)則仍需在歐盟進(jìn)一步討論。事實(shí)上，在2014年7月8日，歐盟委員會(huì)通過(guò)反混合錯(cuò)配規(guī)則（Anti- hybrid Rule）。該規(guī)則規(guī)定，如果混合金融工具已經(jīng)使得一筆支付在來(lái)源國(guó)獲得抵扣，則接受該筆支付的成員國(guó)不得再適用免稅。當(dāng)時(shí)該反混合錯(cuò)配規(guī)則僅適用于混合 金融工具，而不適用于混合實(shí)體。此次歐盟的反避稅指令可以看作是先前反混合錯(cuò)配規(guī)則的進(jìn)一步完善。

影響

究竟歐盟反避稅指令能對(duì)歐洲境內(nèi)的稅務(wù)架構(gòu)產(chǎn)生多大的影響還取決于16年6月成員國(guó)一致投票的結(jié)果。但從BEPS最終報(bào)告到歐盟反避稅指令到各國(guó)國(guó)內(nèi)法中 反避稅規(guī)則的完善都可以窺探出如今國(guó)際稅收征管制度的劇變。現(xiàn)今的國(guó)際稅收籌劃及遵從決不再是簡(jiǎn)單在百慕大之類的避稅天堂設(shè)立控股公司，在哪設(shè)立控股公 司，如何進(jìn)行投融資架構(gòu)，設(shè)立架構(gòu)如何進(jìn)行稅收遵從管理（比如國(guó)別報(bào)告下的報(bào)告義務(wù)）都需要結(jié)合公司海外的商業(yè)活動(dòng)進(jìn)行針對(duì)性的規(guī)劃。還望已經(jīng)走出去及即 將走出去的中國(guó)公司積極關(guān)注國(guó)際稅收方面的發(fā)展，并構(gòu)建合理及有效的海外投資架構(gòu)。

[1] http://www.ft.com/intl/cms/s/0/007d6766-77e2-11e5-a95a-27d368e1ddf7.html#axzz3zZVSNWNx

[2] http://www.ft.com/intl/cms/s/0/57fbfd7a-98ff-11e5-9228-87e603d47bdc.html#axzz3zZVSNWNx

[3] http://www.ft.com/intl/cms/s/0/d50ad5f4-c125-11e5-9fdb-87b8d15baec2.html#axzz3zZVSNWNx

[4] http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/anti_tax_avoidance/index_en.htm

作者：王堅(jiān)，中山大學(xué)法學(xué)本科，經(jīng)濟(jì)法碩士，荷蘭萊頓大學(xué)國(guó)際稅法碩士。畢業(yè)后任職于安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所阿姆斯特丹國(guó)際稅務(wù)部，現(xiàn)工作于荷蘭最大的律 師事務(wù) 所Loyens&Loeff國(guó)際稅務(wù)組，主要協(xié)助亞洲機(jī)構(gòu)投資者在歐洲的并購(gòu)及不動(dòng)產(chǎn)投資的稅務(wù)架構(gòu)。王堅(jiān)已通過(guò)中國(guó)律師職業(yè)資格考試和注冊(cè)會(huì)計(jì) 師職業(yè)資格考試專業(yè)階段，并對(duì)涉及荷蘭，盧森堡的國(guó)際稅務(wù)架構(gòu)有充分研究。欲聯(lián)系作者，可郵件alex.wang@loyensloeff.com.