打擊避稅，去年7月份國家稅務總局發布《國家稅務總局辦公廳關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發[2014]146號，146號文），要求各地稅務機關對跨國公司在中國境內的子公司向境外關聯方大額支付費用情況開展摸底排查，并將排查情況上報總局。之后，總局國際稅務司司長廖體忠在一次公開活動中發表講話并指出，總局將會根據各地稅務機關上報的排查情況，出臺新的規范文件。

2015年3月18日，國家稅務總局正式出臺《關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號，16號公告）。該公告除涵蓋了146號文及早前總局向聯合國提交的意見書中關于中國稅務機關對于企業向境外關聯方大額支付費用所持的觀點外，進一步明確規定了企業向境外關聯方支付費用不得在企業所得稅稅前扣除的幾種情況。

可以預計，今后中國稅務機關將加大對集團內費用支付的審查力度。在華經營跨國公司向境外關聯方支付費用（主要指勞務費和特許權使用費）將面臨中國稅務機關的強力挑戰和更加嚴格的審查。
勞務費

16號公告首先排除了企業向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付的費用，在企業所得稅稅前扣除的可能性。實踐中，這種無實質經營活動的境外關聯方通常設在避稅地等低稅國家或地區。總局在之前的146號文中已經要求稅務機關重點關注向這些地區大額支付費用的企業。16號公告同時指出，企業因接受境外關聯方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業獲得直接或者間接經濟利益，對企業因接受下列勞務而向境外關聯方支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除：

1.與企業承擔功能風險或者經營無關的勞務活動

這條是從是必要性測試的角度分析。境內子公司可能并不需要境外關聯方提供與其承擔功能風險或者經營無關的勞務活動。例如，對于承擔簡單功能的加工企業，可能并不需要境外母公司為該子公司提供高端法律及財務服務。因此，企業接受該項勞務而向境外關聯方支付費用不得在企業所得稅稅前扣除。

2.關聯方為保障企業直接或者間接投資方的投資利益，對企業實施的控制、管理和監督等勞務活動

這條是從受益方測試的角度分析。境外關聯方（通常是母公司）為了企業投資方利益，對境內企業的經營、財務、人事等事項實施的控制、管理和監督等活動，屬于股東活動性質。境內關聯方并不是該項勞務活動的主要受益方，因此，根據獨立交易原則，不應該就關聯方提供的該項勞務支付費用。

3.關聯方提供的，企業已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動

這條是從重復性測試的角度分析。關聯方提供的，企業已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動，說明子公司實際上不需要母公司提供該項勞務，在該情況下，這類勞務很可能是重復性的活動，因此，企業接受該項勞務而向境外關聯方支付費用不得在企業所得稅稅前扣除。另外，實踐中，如果中國子公司對境外關聯方提供的服務能夠從境內第三方以更低的費用獲取，稅務機關可能認為該子公司應該通過當地第三方服務商為其提供該項服務。

4.企業雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯方實施的針對該企業的具體勞務活動

這條是從需求方測試的角度分析。例如，由于該子公司是某大型集團的一員，因為其所屬集團財務狀況穩健或極少讓其子公司破產（因為這樣會對整個集團聲譽有損），因此該集團公司從當地銀行獲得的資信評級較佳。如果基于集團較佳的資信評級而使得其子公司以較低的利息率從銀行獲得貸款（從而獲取利益），則這并不屬于集團內勞務，從而不應該向集團支付費用。

5.已經在其他關聯交易中獲得補償的勞務活動

這條是從補償性測試的角度分析。在分析集團內部勞務時，稅務機關會考慮母公司在向子公司提供勞務的同時是否已通過其他關聯交易對該勞務進行了補償。例如，境外母公司以集團名義采購原材料，使子公司獲得較低的采購價格，子公司加工生產后將成品銷售至母公司。這樣，原材料成本降低的最終受益人為母公司。因此，子公司沒有義務再向母公司針對集團服務另行支付費用。

6.其他不能為企業帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動

這條是從是價值創造測試的角度分析。確定勞務是否已經提供的一個關鍵問題是，勞務接受方是否從該項勞務中獲益，即勞務活動是否為勞務接受方提供了相應的經濟或商業價值，從而提升其商業地位。換言之，必須檢查勞務提供者的活動，以確保其通過“價值創造測試”。如果沒有通過，則勞務接受方對其提供的服務進行付費是不必要的。
特許權使用費

（一）企業使用境外關聯方提供的無形資產需支付特許權使用費的，應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享有的經濟利益。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

這條認為無形資產的法律所有權人（通常是母公司）不能僅僅因為擁有無形資產的法律所有權而必然擁有所有非常規無形資產回報。中國子公司作為無形資產發展、維護、保護的參與方應該分享部分無形資產相關利潤回報。

（二）企業以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

根據獨立交易原則，當子公司僅僅因為是集團的成員而獲得所謂的附帶利益，則該類利益不得支付特許權使用費。這種情形也稱作“被動關聯”。
總結:

16號公告進一步明確規定了企業向境外關聯方支付費用不得在企業所得稅稅前扣除的幾種情況。但是，該公告只是羅列了向境外關聯方支付的費用在計算企業應納稅所得額時不得扣除的情形。今后，在一些個案中，由于企稅雙方對16號公告中的條款理解不同，判斷拿捏不準引起糾紛可能難以避免。因此，在稅務機關對企業向境外關聯方支付費用的真實性和合理性提出質疑時，企業能夠提供充分的文件證據支持其立場至關重要。如若不然，稅務機關可以進行調整。

隨著經濟合作與發展組織（OECD）“稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）”行動計劃的深入開展，BEPS成果如何落地，成為世界各國稅務機關近期工作的重點。2014年11月結束的二十國集團（G20）領導人第九次峰會，各國領導人在打擊國際逃避稅方面達成共識，成為G20框架下國際稅收征管合作的一項重要內容。

　　稅務總局國際稅務司有關負責人介紹，在全球實施BEPS行動計劃和打擊國際逃避稅的大環境下，2014年稅務總局在全國開展了“對外支付大額費用”的摸底排查。排查發現，隨著世界經濟全球化、一體化的不斷深入，跨國企業向境外關聯方支付不合理費用的現象在我國時有發生，導致稅基侵蝕，造成稅款流失。稅務總局加強對外支付費用的轉讓定價管理，是繼規范一般反避稅管理和非居民企業間接轉讓財產企業所得稅之后，推出的又一項落實BEPS行動計劃、打擊跨國逃避稅的舉措。

　　公告明確，企業向境外關聯方支付費用應當符合獨立交易原則，并按照稅務機關的要求提供其與關聯方簽訂的合同或協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料。公告還列明了不符合獨立交易原則支付費用的4種情形：一是向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付費用；二是就關聯方提供的不能給企業帶來直接或間接經濟利益的勞務支付服務費；三是向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造作出貢獻的關聯方支付特許權使用費；四是因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付特許權使用費。

　　“公告的另一個亮點是首次在中國提出了從受益性角度分析勞務費支付的合理性。”上述負責人介紹，目前我國企業向境外關聯方支付的費用中勞務費占了很大比重，各種勞務或服務項目名目繁多，其中有的勞務或服務項目是企業不需要且不能為其帶來直接或間接經濟利益的勞務。為此，公告借鑒OECD集團勞務分析思路，提出在判定勞務費支付是否符合獨立交易原則時，應進行受益性分析，即分析企業接受的勞務是否能夠為其帶來直接或間接經濟利益，并明確企業接受關聯方提供的不能為其帶來經濟利益的勞務而支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

　　稅收科學研究所所長李萬甫表示，公告進一步明確了稅務機關對企業向境外關聯方支付費用的管理要求，提示了企業可能存在的不符合獨立交易原則的交易風險，將在加強稅收征管，堵塞稅收漏洞，促進企業規范經營，提高稅收遵從度等方面起到積極作用。

　　國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告

國家稅務總局公告2015年第16號

　　為進一步規范和加強企業向境外關聯方支付費用的轉讓定價管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及其實施條例的有關規定，現就企業向境外關聯方支付費用有關轉讓定價問題公告如下：

　　一、依據企業所得稅法第四十一條，企業向境外關聯方支付費用，應當符合獨立交易原則，未按照獨立交易原則向境外關聯方支付的費用，稅務機關可以進行調整。

　　二、依據企業所得稅法第四十三條，企業向境外關聯方支付費用，主管稅務機關可以要求企業提供其與關聯方簽訂的合同或者協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料備案。

　　三、企業向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

　　四、企業因接受境外關聯方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業獲得直接或者間接經濟利益。企業因接受下列勞務而向境外關聯方支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

　　（一）與企業承擔功能風險或者經營無關的勞務活動；

　　（二）關聯方為保障企業直接或者間接投資方的投資利益，對企業實施的控制、管理和監督等勞務活動；

　　（三）關聯方提供的，企業已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動；

　　（四）企業雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯方實施的針對該企業的具體勞務活動；

　　（五）已經在其他關聯交易中獲得補償的勞務活動；

　　（六）其他不能為企業帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動。

　　五、企業使用境外關聯方提供的無形資產需支付特許權使用費的，應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享有的經濟利益。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

　　六、企業以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

　　七、根據企業所得稅法實施條例第一百二十三條的規定，企業向境外關聯方支付費用不符合獨立交易原則的，稅務機關可以在該業務發生的納稅年度起10年內，實施特別納稅調整。

　　八、本公告自發布之日起施行。

　　特此公告。

　　國家稅務總局2015年3月18日

　　解讀

　　國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告

　　為進一步規范和加強企業向境外關聯方支付費用的轉讓定價管理，我們發布了《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（以下簡稱公告），現解讀如下：

　　一、企業向境外關聯方支付費用時應準備哪些資料？

　　企業向境外關聯方支付費用時，應準備其與關聯方簽訂的合同或協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料。

　　二、企業向境外關聯方支付費用時，是否應經過稅務機關審核？

　　企業向境外關聯方支付費用，是企業的經營行為，無需經過稅務機關審核后支付。但主管稅務機關可以根據情況，要求企業限期提供其與關聯方簽訂的合同或協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料，以備檢查確定該支付是否符合獨立交易原則。對未按照獨立交易原則向境外關聯方支付費用的，稅務機關可以進行調整。

　　三、企業接受不能為其帶來經濟利益的勞務是否可以向境外關聯方支付服務費？

　　企業接受境外關聯方提供勞務時，應以受益性原則為基礎，對該勞務進行受益性分析，即：分析該勞務是否能夠為企業帶來直接或間接經濟利益。接受受益性勞務，可以按照獨立交易原則支付費用；接受非收益性勞務而支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

　　四、企業如何判定關聯各方對無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享有的經濟利益？

　　企業需向境外關聯方支付技術、品牌等無形資產特許權使用費的，應當通過分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，判定關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，并按照獨立交易原則確定企業是否應當向境外關聯方支付特許權使用費，應當支付多少特許權使用費。

　　企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。例如，境內房地產企業使用境外關聯方的商標或品牌進行房地產開發，如果該商標或品牌是境內企業在開發房地產過程中逐步得到市場認可，并由境內企業加以維護和推廣，實現價值提升的，則按照獨立交易原則，境內房地產企業向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。