2014年12月25日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)。2015年5月27日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)。該文件對母子公司、子公司之間股權(quán)劃轉(zhuǎn)所得稅征管作出明確規(guī)定，對降低內(nèi)部股權(quán)交易成本有積極意義。本文通過案例分析，對母子公司之間如何處置股權(quán)作稅務(wù)籌劃。

為優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，丙公司股東會作出決議，將其持有丁公司40%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司。股權(quán)結(jié)構(gòu)如下：

丙公司稅務(wù)部草擬了兩種處置股權(quán)稅務(wù)籌劃方案，并委托稅務(wù)師幫助分析其方案的可行性。

兩種方案

第一種方案：通過有償轉(zhuǎn)讓，采取“兩步走”操作方式。

第一步，先提請股東會，對丁公司歷年累積盈余進行分配。丙公司對丁公司初始投資成本800萬元。經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)對丁公司2015年7月31日各項資產(chǎn)、負債評估，凈資產(chǎn)公允價值3900萬元，與賬面凈資產(chǎn)價值相等。其中，實收資本2000萬元，法定盈余公積180萬元、未分配利潤1720萬元，應(yīng)分配股息、紅利為：1900×40%=760(萬元)。根據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，屬于免稅收入。

第二步，再轉(zhuǎn)讓。通過分配利潤后，丙與甲商定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為：3900×40%-760=800(萬元)，與計稅成本相等，不需繳納企業(yè)所得稅。

第二種方案：劃轉(zhuǎn)方式。

由丙公司將其持有丁公司40%股權(quán)通過劃轉(zhuǎn)方式給甲公司。由于是母子公司之間的權(quán)益交易，不需確認損益，按財稅〔2014〕109號文件和國家稅務(wù)總局公告2015年第40號規(guī)定，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理相關(guān)備案手續(xù)即可。

分析

第一種方案：稅務(wù)師與管理層溝通后得知，本次股息、紅利分配方案中，乙公司不參與，但保留其分配權(quán)利。另查閱丁公司資產(chǎn)負債表，稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)“短期借款”余額3000萬元，系從A銀行借入。據(jù)了解，丁公司與A銀行建立了良好的信用關(guān)系，從未違約。近幾年來，丁公司生產(chǎn)規(guī)模不斷擴大，所需資金均由A銀行提供，且利率與其他銀行相比，處于較低水平。但借款合同明確下列內(nèi)容：如借款人違反本規(guī)定用途，在稅前會計利潤未用于清償借款人在該年度內(nèi)清償?shù)谋窘稹⒗⒑唾M用或者稅前會計利潤不足以清償下一期本金、利息和費用時，借款人不得以任何形式向股東分配股息、紅利。據(jù)丁公司財務(wù)部經(jīng)理解釋，此條款必須遵守，否則會失信于銀行。因此，丙公司提出先分配股息、紅利后出售股權(quán)“兩步走”方案不可行，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式進行稅務(wù)處理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規(guī)定，企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該股權(quán)所可能分配的金額。丙公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(1560-800)×25%=190(萬元)。

第二種方案：財稅〔2014〕109號文件規(guī)定，享受特殊性稅務(wù)處理是指對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。

本案例中，甲公司間接持有丙公司100%股權(quán)，丙公司直接持有丁公司40%的股權(quán)，通過劃轉(zhuǎn)方式給甲公司，不能直接適用財稅〔2014〕109號文件的規(guī)定。稅務(wù)師了解到，甲公司內(nèi)部之間發(fā)生股權(quán)劃轉(zhuǎn)交易后，未來5年各自仍正常開展生產(chǎn)經(jīng)營活動。在此前提下，稅務(wù)師建議采用“兩步走”操作步驟。

第一步，先將丙公司直接持有丁公司40%的股權(quán)，劃轉(zhuǎn)給乙公司。按國家稅務(wù)總局公告2015年第40號第一條第(三)款規(guī)定進行會計處理。即100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

第二步，再由乙公司將該股權(quán)劃轉(zhuǎn)給甲公司。這樣操作，既符合財稅〔2014〕109號文件及國家稅務(wù)總局公告2015年第40號要求，又能實現(xiàn)股東會提出的優(yōu)化股權(quán)目標。

因此，丙公司采納了稅務(wù)師提出的第二種股權(quán)劃轉(zhuǎn)方案。

點評

關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理問題，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第48號)、財稅〔2014〕109號及國家稅務(wù)總局公告2015年第40號等文件都作了相應(yīng)規(guī)定，重組企業(yè)唯有嚴格對照執(zhí)行才能實現(xiàn)預(yù)期的重組目的。

縱觀丙公司處置股權(quán)稅務(wù)籌劃兩種方案，我們可得到以下啟發(fā)：

1.稅務(wù)籌劃應(yīng)兼顧各方利益，不能“一廂情愿”。丙公司提出先分配股息、紅利后轉(zhuǎn)讓方案，從稅收政策層面無障礙，但要充分考慮丁公司的實際情況。如果丁公司資金充裕，無銀行借款或借款合同中未明確特殊情形下不能分配股息、紅利條款，通過“兩步走”方式操作是可行的。

2.準確理解稅法精神實質(zhì)。稅務(wù)籌劃的前提是在準確把握稅收政策基礎(chǔ)上開展的，否則引發(fā)稅務(wù)風險。如按丙公司最初提出的第二種稅務(wù)籌劃草案實施，在以后的執(zhí)法檢查中，極有可能被稅務(wù)機關(guān)認定為丙公司以其持有丁公司的股權(quán)對甲公司投資。應(yīng)按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第33號)相關(guān)規(guī)定，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，存在補繳稅款、加收滯納金和稅收罰款的稅收風險。