一般而言，進(jìn)口貨物的進(jìn)口稅由關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅組成。其中，關(guān)稅和消費(fèi)稅都是在進(jìn)口環(huán)節(jié)一次征收，不存在抵扣的問(wèn)題，如果在進(jìn)口環(huán)節(jié)偷逃關(guān)稅和消費(fèi)稅，則會(huì)給國(guó)家造成相應(yīng)的稅款損失。但增值稅不同，增值稅的稅款是從一個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)遞到下一個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，最后由消費(fèi)者承擔(dān)，在這個(gè)納稅鏈條中，如果哪個(gè)環(huán)節(jié)少繳了稅款，必然導(dǎo)致下一個(gè)環(huán)節(jié)多繳稅款。就進(jìn)口貨物而言，進(jìn)口環(huán)節(jié)少繳多少增值稅，在境內(nèi)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)必然要多繳相應(yīng)的增值稅，最終并不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失。因此，盛世認(rèn)為，對(duì)于走私普通貨物罪案件，進(jìn)口環(huán)節(jié)少繳的增值稅是否計(jì)入偷逃稅款數(shù)額，不能一概而論，應(yīng)區(qū)分案件情況予以認(rèn)定。

一、增值稅的概念和計(jì)稅方法

1、增值稅的概念

增值稅是以單位和個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。[1]所謂增值額是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值。比如，某企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料1000元，加工成產(chǎn)品后按2000元銷(xiāo)售，從原材料1000元到產(chǎn)品2000元，增加的1000元就是增值額。因此，該企業(yè)銷(xiāo)售2000元產(chǎn)品，應(yīng)征收增值稅的是這1000元增值額，而不是產(chǎn)品售價(jià)2000元。

2、增值稅的計(jì)稅方法

實(shí)踐中，由于每一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的增值額很難確定，所以，在征收增值稅時(shí)并不直接以增值額作為計(jì)稅依據(jù)，而是以每一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上發(fā)生的貨物或勞務(wù)的銷(xiāo)售額作為計(jì)稅依據(jù)，然后按照規(guī)定的稅率計(jì)算出貨物或勞務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)對(duì)于外購(gòu)項(xiàng)目在上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅款予以扣除，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)每一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的增值額征稅。增值稅的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。[2]稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值稅的征收上，采取的是憑外購(gòu)項(xiàng)目在上一環(huán)節(jié)取得的發(fā)票進(jìn)行扣稅的征收方式。這樣，通過(guò)增值稅發(fā)票將買(mǎi)賣(mài)雙方連成一個(gè)有機(jī)扣稅鏈條，在這個(gè)鏈條中，如果哪一個(gè)環(huán)節(jié)少繳了稅款，必然導(dǎo)致下一個(gè)環(huán)節(jié)多繳稅款。因此，納稅人想降低自己的納稅額，就必須向上一個(gè)環(huán)節(jié)的賣(mài)方索要發(fā)票，作為己方銷(xiāo)貨時(shí)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅的抵扣項(xiàng),f否則自己就要承擔(dān)上一環(huán)節(jié)的稅款。增值稅的這種征收方式使得買(mǎi)賣(mài)雙方形成利益制約關(guān)系，相互稽核，相互審計(jì)，從而可以避免或減少納稅人偷稅、漏稅的問(wèn)題。

二、在境內(nèi)銷(xiāo)售，并不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失。

【示例】A公司為一般納稅人，從境外進(jìn)口一票貨物，實(shí)際成交價(jià)格為1000萬(wàn)元，向海關(guān)申報(bào)成交價(jià)格為700萬(wàn)元，低報(bào)價(jià)格300萬(wàn)元。該票貨物進(jìn)口關(guān)稅稅率為5%，增值稅稅率為16%，進(jìn)口后境內(nèi)不含稅正常銷(xiāo)售價(jià)格為1200萬(wàn)元。那么，A公司低報(bào)進(jìn)口貨物成交價(jià)格的行為，是否會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失？

1、低報(bào)價(jià)格和如實(shí)申報(bào)兩種情況下，該票貨物進(jìn)口增值稅對(duì)比

以1000萬(wàn)元成交價(jià)格如實(shí)向海關(guān)申報(bào)，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅=[進(jìn)口貨物實(shí)際成交價(jià)格（1000）+關(guān)稅（1000×5%）]×增值稅稅率（16%）=168萬(wàn)元。

以低報(bào)價(jià)格300萬(wàn)元后的700萬(wàn)元向海關(guān)申報(bào)，進(jìn)口環(huán)節(jié)進(jìn)口增值稅：[700+關(guān)稅（700×5%）]×增值稅稅率（16%）=117.6萬(wàn)元。

低報(bào)價(jià)格情況下，進(jìn)口環(huán)節(jié)少繳增值稅：168萬(wàn)元-117.6萬(wàn)元=50.4萬(wàn)元。

2、低報(bào)價(jià)格和如實(shí)申報(bào)兩種情況下，該票貨物境內(nèi)銷(xiāo)售應(yīng)繳增值稅對(duì)比

境內(nèi)銷(xiāo)售該票進(jìn)口貨物增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅：1200×16%=192萬(wàn)元。

低報(bào)價(jià)格時(shí)，境內(nèi)銷(xiāo)售該票貨物應(yīng)納增值稅額=192萬(wàn)元（銷(xiāo)項(xiàng)稅）-117.6萬(wàn)元（進(jìn)項(xiàng)稅）=74.4萬(wàn)元。

如實(shí)申報(bào)價(jià)格時(shí)，境內(nèi)銷(xiāo)售該票貨物應(yīng)納增值稅額=192萬(wàn)元（銷(xiāo)項(xiàng)稅）-168萬(wàn)元（進(jìn)項(xiàng)稅）=24萬(wàn)元。

低報(bào)價(jià)格情況下，境內(nèi)銷(xiāo)售該票貨物多繳增值稅：74.4萬(wàn)元-24萬(wàn)元=50.4萬(wàn)元。

上述計(jì)算可見(jiàn)，低報(bào)價(jià)格進(jìn)口環(huán)節(jié)少繳的增值稅金額與境內(nèi)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)多繳的應(yīng)納增值稅額相等。因此，A公司進(jìn)口環(huán)節(jié)低報(bào)進(jìn)口貨物價(jià)格300萬(wàn)元的行為，只是延緩了納稅時(shí)間，最終并未影響該票進(jìn)口貨物的應(yīng)納增值稅稅額，沒(méi)有造成國(guó)家增值稅稅款損失。

按境內(nèi)正常售價(jià)1200萬(wàn)元銷(xiāo)售，低報(bào)進(jìn)口貨物成交價(jià)格，不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失。那么，如果低報(bào)進(jìn)口貨物成交價(jià)格，同時(shí)降低進(jìn)口貨物的境內(nèi)銷(xiāo)售價(jià)格，低報(bào)價(jià)格少繳進(jìn)口增值稅，又是否會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失呢？

答案是否定的。我們還是通過(guò)計(jì)算來(lái)說(shuō)明：

A公司以1000萬(wàn)元成交價(jià)如實(shí)申報(bào)，進(jìn)口貨物的成本價(jià)為：1000萬(wàn)元（實(shí)際成交價(jià)格）+700萬(wàn)元×5%（關(guān)稅）=1050萬(wàn)元。低報(bào)價(jià)格300萬(wàn)元后的700萬(wàn)元向海關(guān)申報(bào)時(shí)，進(jìn)口貨物的成本價(jià)為：1000萬(wàn)元（實(shí)際成交價(jià)格）+700萬(wàn)元×5%（關(guān)稅）=1035萬(wàn)元。假設(shè)貨物進(jìn)口后，A公司不掙錢(qián)，按低報(bào)價(jià)格進(jìn)口貨物的成本價(jià)1035萬(wàn)元在境內(nèi)銷(xiāo)售進(jìn)口貨物，銷(xiāo)售該票進(jìn)口貨物的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅為1035×16%=165.6萬(wàn)元。

低報(bào)價(jià)格情況下，銷(xiāo)售該票貨物應(yīng)納增值稅=165.6萬(wàn)元（銷(xiāo)項(xiàng)稅）-117.6萬(wàn)元進(jìn)口增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）=48萬(wàn)元。

如實(shí)申報(bào)情況下，銷(xiāo)售該票貨物應(yīng)納增值稅=165.6萬(wàn)元（銷(xiāo)項(xiàng)稅）-168萬(wàn)元進(jìn)口增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）=-2.4萬(wàn)元。

通過(guò)上述計(jì)算，低報(bào)進(jìn)口貨物成交價(jià)格，同時(shí)降低境內(nèi)銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，銷(xiāo)售該票貨物時(shí)要繳納增值稅48萬(wàn)元。而如實(shí)申報(bào)時(shí)，銷(xiāo)售該票進(jìn)口貨物不僅不需要繳納增值稅，而且還有2.4萬(wàn)元進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）可以作為后期的留抵。二者相抵，低報(bào)價(jià)格情況下，在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)同樣是要多繳增值稅50.4萬(wàn)元（48萬(wàn)元+2.4萬(wàn)元=50.4萬(wàn)元）。

顯然，低報(bào)進(jìn)口貨物的成交價(jià)格，不論境內(nèi)銷(xiāo)售時(shí)是按正常市場(chǎng)價(jià)銷(xiāo)售，還是低于正常市場(chǎng)價(jià)銷(xiāo)售，最終都不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款的損失。

以上是進(jìn)口貨物用于銷(xiāo)售的情況下，低報(bào)進(jìn)口貨物成交價(jià)格，不能造成國(guó)家增值稅稅款損失。那么，如果企業(yè)進(jìn)口的貨物不是用于出售而是自用，低報(bào)進(jìn)口貨物成交價(jià)格，又是否會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失呢？答案也是否定的。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅與取得購(gòu)買(mǎi)商品的用途無(wú)關(guān)，只要取得的是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此，進(jìn)口貨物不論是用于銷(xiāo)售還是自用，進(jìn)口環(huán)節(jié)環(huán)節(jié)繳納的增值稅都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。所以，低報(bào)企業(yè)自用進(jìn)口貨物的成交價(jià)格，同樣不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失。

那么，是不是什么情況下，低報(bào)進(jìn)口貨物價(jià)格都不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失呢？

也不是。

根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，實(shí)行按照銷(xiāo)售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。[4]由于稅法規(guī)定小規(guī)模納稅人取得的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，其在進(jìn)口環(huán)節(jié)低報(bào)價(jià)格少繳進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，則會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失。另外，增值稅是流轉(zhuǎn)稅，其最終的負(fù)擔(dān)者是消費(fèi)者。因此，對(duì)于自然人進(jìn)口貨物少繳的增值稅稅款額，也應(yīng)計(jì)入其走私行為偷逃應(yīng)繳稅款總額。

綜上，對(duì)于一般納稅人的企業(yè)而言，低報(bào)進(jìn)口貨物價(jià)格，根本偷不了增值稅，不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失，因此，其在進(jìn)口環(huán)節(jié)少繳的增值稅額，不應(yīng)計(jì)入偷逃稅款金額。除此之外，對(duì)于小規(guī)模納稅人企業(yè)和自然人低報(bào)進(jìn)口貨物價(jià)格，由于會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款損失，因此應(yīng)計(jì)入偷逃稅款總額。

不繳或少繳稅款才是走私普通貨物罪的社會(huì)危害之所在，沒(méi)有產(chǎn)生偷逃應(yīng)繳稅款的結(jié)果，則沒(méi)有產(chǎn)生走私普通貨物罪要求的社會(huì)危害性。對(duì)于一般納稅人企業(yè)而言，在進(jìn)口環(huán)節(jié)少繳增值稅，最終并不會(huì)造成國(guó)家的稅款損失，如果仍將其計(jì)入偷逃稅款總額，對(duì)當(dāng)事人定罪量刑，不僅對(duì)當(dāng)事人不公正，也與刑法“罪責(zé)相適應(yīng)”原則也不符。

2018年某明星逃稅最終被稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅罰款8億多元的事件，曾引發(fā)網(wǎng)民的廣泛熱議。大家不理解的是，同樣都是偷逃稅款，為什么明星逃稅上億，最終只是補(bǔ)稅罰款了事，而走私普通貨物偷逃稅款10萬(wàn)、20萬(wàn)（單位犯罪）卻要被判刑。作為涉稅犯罪，走私普通貨物罪和逃稅罪具有一定的相似性，其違法行為的最終結(jié)果都是偷逃國(guó)家稅款，但目前的刑法規(guī)定上，二者的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)卻明顯失衡。對(duì)于逃稅的，金額再大，只要補(bǔ)稅罰款，都可以不被追究刑事責(zé)任；而對(duì)于走私普通貨物的，在進(jìn)口環(huán)節(jié)少繳增值稅款只是延緩了納稅期限，實(shí)際并沒(méi)有偷著稅款，但司法解釋規(guī)定卻將這些增值稅金額計(jì)入行為人偷逃稅款總額，對(duì)行為人定罪量刑，這也不符合法公平正義價(jià)值的要求。

結(jié)語(yǔ)：

一般而言，偷逃稅款數(shù)額是走私普通貨物罪定罪量刑的主要標(biāo)準(zhǔn)。因此，只有區(qū)分不同情況確定進(jìn)口環(huán)節(jié)少繳的增值稅是否計(jì)入偷逃稅款總額，才能正確認(rèn)定走私行為偷逃稅款數(shù)額，對(duì)走私行為人進(jìn)行準(zhǔn)確的定罪量刑。