2018年8月31日，中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過了《全國人民代表大會常務委員會關于修改＜中華人民共和國個人所得稅法＞的決定》，形成了新的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“《新個稅法》”）。《新個稅法》將于2019年1月1日實施。

筆者結合《新個稅法》與CRS進行綜合研究，發現：《新個稅法》看似一部國內法修改，但其諸多修改之處與當今全球稅收透明化、反跨境避稅等CRS制度密切相關。并且，我國在2018年8月31日這個時間點通過并頒布《新個稅法》，與我國于2018年9月正式啟動CRS信息互換可謂關聯密切。

本文中，筆者將基于《新個稅法》三個修改之處（稅務居民、納稅人識別號、納稅調整），對CRS跨境稅務監管進行解讀。

一、CRS概述

2014年6月，經濟與合作組織（OECD）發布了《金融賬戶信息自動交換標準》，包含CRS（Common Reporting Standard，中文譯名為《共同申報準則》）。

截至目前，全球已有105個國家和地區承諾CRS，即：收集本國非稅務居民金融賬戶涉稅信息，并根據CRS這一全球自動交換標準與該非稅務居民的稅務身份所在國互換。“涉稅信息”包括金融賬戶持有人身份信息、金融賬戶識別信息、金融賬戶財務信息，具體包括：

1金融賬戶持有人身份信息：賬戶持有人姓名、地址、出生地、出生年月、稅務居民所在國以及納稅人識別號等信息；

2金融賬戶識別信息：金融賬戶賬號、賬號所在金融機構名稱、賬號所在金融機構識別碼等信息；

3金融賬戶余額、收入等賬戶財務信息。

為了實施CRS，各參與國需將CRS轉化為國內法。2014年9月，我國正式承諾將實施CRS、并于2018年9月首次對外交換金融賬戶涉稅信息。2015年12月，中國國家稅務總局簽訂了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》。2017年5月，中國國家稅務總局、財政部、中國人民銀行、證監會、銀監會、保監會六部委發布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，該盡職調查管理辦法已于2017年7月1日施行，俗稱“中國版CRS”。

二、《新個稅法》三個修改之處

（一）稅務居民

1、舊規定

《新個稅法》實施之前，是現行《中華人民共和國個人所得稅法》（2011年修正）（以下簡稱“《2011版個稅法》”）。《2011版個稅法》規定：“在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。”與之相配套的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例(2011年修訂)》規定：“在境內居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內居住365日。臨時離境的，不扣減日數。臨時離境，是指在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。”

2、新規定

《新個稅法》規定：“在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日止。”

3、比較分析

通過比較以上新、舊規定，筆者發現在“中國境內居住”的認定標準上存在重大調整：《新個稅法》刪除了《2011版個稅法》及其實施條例關于“在境內居住滿一年（365天）和扣減日數（一次超過30日或多次累計超過90日的離境）”之標準，統一修改為“在中國境內居住累計滿一百八十三天”。

《新個稅法》“183天”的規定符合國際慣例。美國、加拿大、英國、澳大利亞、新加坡、以及塞浦路斯等國均將“183天”作為認定稅務居民的停留時間標準或標準之一。

《新個稅法》“183天”的規定，使得境外金融機構更容易認定中國稅務居民身份，更有利于他國有效收集、交換我國稅務居民的金融賬戶涉稅信息。

以澳大利亞為例，其將“居住在澳大利亞”作為認定其稅務居民的標準，并以“常住”、“居住183天”以及“養老金”測試等作為具體標準。如果某人士雖持有澳大利亞護照或綠卡，但其若不滿足以上測試之一、且其符合《新個稅法》“183”天的認定，則該人士將被認定為中國稅務居民，澳大利亞金融機構就應該收集該人士的金融賬戶信息并交換至中國。

（二）納稅人識別號

1、新規定

《新個稅法》規定：“納稅人有中國公民身份號碼的，以中國公民身份號碼為納稅人識別號；納稅人沒有中國公民身份號碼的，由稅務機關賦予其納稅人識別號。扣繳義務人扣繳稅款時，納稅人應當向扣繳義務人提供納稅人識別號。”

2、影響

納稅人識別號、身份證號以及社保號是現代社會三大重要的公民、居民個人身份標識。大多數個人所得稅監管完善的國家，都已建立了納稅人識別號制度。

《新個稅法》在我國首次建立了納稅人識別號制度，具有以下重要意義：

（1）為我國個人所得稅征管從以“代扣代繳”為主過渡至以“主動申報”為主奠定了基礎、有利于對我國稅務居民的境內收入加強個稅征管；
（2）有助于境外金融機構更準確地判斷某金融賬戶持有人的中國稅務居民身份，進而促進境外金融機構將該境外金融資產信息交換至中國。

（三）納稅調整
根據CRS，機構分為兩大類：金融機構和非金融機構，其中，金融機構包括存款機構、托管機構、特定保險公司和投資機構；非金融機構包括積極非金融機構和消極非金融機構。

以BVI（英屬維爾京群島）為例，中國稅務居民L先生在BVI設立A公司，A公司在BVI銀行持有金融賬戶B，A公司的收入100%來源于其持有的境外房產所獲取的租金（該租金非由A公司雇員的積極商業活動所取得）。CRS治下，A公司取得的租金為消極收入（Passive Income），A公司為消極非金融機構。對于A公司來說，BVI銀行將“穿透”A公司，將A公司持有的金融賬戶B的信息申報給BVI稅務局并最終交換至A公司的實際控制人L先生所在的稅籍國（中國）。

以上案例中，CRS穿透了A公司并將A公司金融賬戶信息交換至其實際控制人L先生的稅籍國（中國），這解決了中國稅務居民控制的境外機構持有的金融賬戶信息換回中國的問題。但是，假設A公司一直不分紅，那么，在L先生沒有從A公司取得股權紅利的前提下，我國稅務機關還能對L先生趴在A公司賬戶里面的收入征收個人所得稅嗎？

《新個稅法》規定：“有下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整：居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配…稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。”

根據《新個稅法》的上述規定，即使L先生未從A公司取得分紅，我國稅務機關仍然有權作出納稅調整，視同L先生已取得分紅并補征稅款、加收利息。

三、總結和建議

《新個稅法》三個修改均與CRS戚戚相關，其中，稅務居民和納稅人識別號解決的是中國稅務居民認定問題；納稅調整解決的是對于中國稅務居民設立在稅收洼地的企業，如何對該中國稅務居民征收個人所得稅的問題。這三個修改之處一環扣一環，精妙至極。

欲征稅，必先掌握與財產相關的信息。通過CRS和《新個稅法》，我國能掌握稅務居民的海外金融資產信息，尤其是能夠掌握復雜企業架構背后的實際控制人及其海外金融資產信息；此外，《新個稅法》為我國稅務機關向“避稅天堂”離岸“殼公司”的實際控制人追繳稅款，提供了法律依據。需要說明的是，由于《新個稅法》并未提及如何追繳以及向前追繳多少年份的稅款，所以，筆者建議：中國稅務居民需要持續關注將來出臺的《新個稅法》配套實施細則。

《說文解字》有曰：“稅，租也，從禾，兌聲”。“兌”寓意“必須、應當交付”，這更形象地說明“依法納稅是每個公民應盡的義務”。我國通過《新個稅法》對稅務居民、納稅人識別號、納稅調整三個修改，正逐步落地實施CRS、加強跨境稅收監管。

面對“來勢洶洶”的CRS，盡管過去坊間流傳著各種規避方法，但筆者卻建議廣大高凈值人士轉變思路，以合法、合規的跨境稅收籌劃措施積極應對。首先，擁有移民身份、跨境收入的個人較易具有雙重稅務居民身份，可利用各國間避免雙重征稅之協定降低稅負成本。例如：某人具有中國及加拿大雙重稅務居民身份，可將在加拿大繳納的個人所得稅全部或部分抵免中國個人所得稅；其次，移民不“移財”，在我國加強外匯管制的背景下，建議高凈值人士聘請專業法稅人士、結合各種金融工具，合法合規的降低境內外稅負成本。

最后，本文對于相關法律和稅務問題的分析不構成任何正式法律意見或者稅收籌劃建議。稅收籌劃沒有統一、全面的解決方案，需分析個人具體稅務居民身份以及資產配置、收入狀況等信息，根據“一案一議”的原則詳細規劃。對于有移民規劃的人士，移民前更需綜合家庭成員移民安排以及資產狀況做好妥善的稅務籌劃安排。