中國(guó)大陸正著手于增值稅法改革，但可供借鑒的理論資源非常短缺。本文通過(guò)對(duì)海外立法經(jīng)驗(yàn)的考察，為大陸的增值稅法改革提供了結(jié)構(gòu)與技術(shù)上的建議。在歐盟增值稅第六號(hào)指令模式及新西蘭為先導(dǎo)的商品與服務(wù)稅模式之間，中國(guó)應(yīng)更多傾向于后者。中國(guó)增值稅法改革的理論短缺，可以通過(guò)對(duì)國(guó)外增值稅的立法、判例、批示、研究論文及研究報(bào)告等的研究，來(lái)尋求有益的參照與指引。中國(guó)的學(xué)者與行政官員，應(yīng)把握修正的機(jī)遇，充分利用海外的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，完善中國(guó)的增值稅法，實(shí)現(xiàn)增值稅的有效征管，減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲。

評(píng)論家們通常認(rèn)為，世界上大約有125-150個(gè)國(guó)家采用增值稅制。無(wú)庸置疑，這些數(shù)字有些言過(guò)其實(shí)。很多所謂的增值稅制事實(shí)上只是未能全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的流轉(zhuǎn)稅，甚至是對(duì)制造商銷(xiāo)售稅或批發(fā)銷(xiāo)售稅的誤稱(chēng)。然而即使該資料因描述失實(shí)而統(tǒng)計(jì)有誤，顯見(jiàn)的是海外存在許多增值稅法。借鑒海外的增值稅經(jīng)驗(yàn)，對(duì)中國(guó)大陸來(lái)說(shuō)，不無(wú)裨益。本文將闡述中國(guó)如何借鑒這些經(jīng)驗(yàn)。

一、增值稅法的目標(biāo)

20世紀(jì)上半葉，兩種終端消費(fèi)稅模式逐漸發(fā)展形成：其一為零售銷(xiāo)售稅，廣泛地在北美被采用，歐洲也有零星的例子；其二是增值稅，起初在北美出現(xiàn)，隨后為歐洲所采用。現(xiàn)代增值稅法的構(gòu)思可以追溯到美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家T. S. Adams所作的努力。他在20世紀(jì)的最初幾十年中就描述過(guò)這一稅種。德國(guó)工業(yè)家Wilhem von Siemens積極地在歐洲倡議采用增值稅。緊隨著1953年北美（密執(zhí)安州）引進(jìn)增值稅，歐洲（法國(guó)）也于1954年開(kāi)始采用增值稅。

零售銷(xiāo)售稅和增值稅都致力于只對(duì)最終消費(fèi)征稅，以確保指向最終消費(fèi)者的生產(chǎn)、給付鏈條上的企業(yè)不承擔(dān)任何稅負(fù)。但兩個(gè)稅種卻采用截然不同的進(jìn)路來(lái)避免對(duì)中間給付征稅。零售銷(xiāo)售稅的方法是：如果購(gòu)買(mǎi)方為已經(jīng)登記的企業(yè)，則對(duì)給付所課征的零售銷(xiāo)售稅可以延遲繳納，從而避免對(duì)中間給付征稅。由于最終消費(fèi)者不可能是登記企業(yè)，所以，延遲納稅不適用于最終銷(xiāo)售環(huán)節(jié)。最終消費(fèi)者將承擔(dān)全部的消費(fèi)稅負(fù)。而增值稅則采用完全相反的進(jìn)路，它對(duì)生產(chǎn)和分配鏈條上的每一個(gè)環(huán)節(jié)征稅，然后向具有登記企業(yè)身分的顧客退稅（包括直接退稅和通過(guò)抵扣退稅），從而中間給付者無(wú)須承擔(dān)稅負(fù)。最后的銷(xiāo)售中，最終消費(fèi)者被全額課稅，且無(wú)權(quán)要求退稅或抵扣已繳納的稅收，因此全部的稅負(fù)仍然落在其身上。

而今，從購(gòu)買(mǎi)有形商品到接受無(wú)形服務(wù)的消費(fèi)模式的轉(zhuǎn)變，成為各國(guó)由稅基較窄，通常只對(duì)貨物的銷(xiāo)售征稅的稅種轉(zhuǎn)向增值稅的最主要?jiǎng)恿ΑｋS著經(jīng)濟(jì)由商品供給轉(zhuǎn)向服務(wù)供給，其他稅種的財(cái)政收入水平可能有所下降，但增值稅所創(chuàng)造的財(cái)政收入將有較大升幅。

然而半個(gè)多世紀(jì)以前，各國(guó)在最初引進(jìn)增值稅時(shí)，并未關(guān)注于消費(fèi)模式的轉(zhuǎn)變。那時(shí)，大部分歐洲國(guó)家都存在著由流轉(zhuǎn)稅引起的貿(mào)易扭曲。各國(guó)正是為了消除這種扭曲，才引進(jìn)增值稅。

流轉(zhuǎn)稅對(duì)生產(chǎn)鏈中的每一級(jí)次的銷(xiāo)售征稅。由于生產(chǎn)鏈中較低層次所繳納的稅收通常在隨后被計(jì)入商品和服務(wù)的價(jià)格中，因此，流轉(zhuǎn)稅實(shí)際上是在稅收上再征稅收，是一種“稅上稅”。

流轉(zhuǎn)稅這種稅上稅的特點(diǎn)，從兩個(gè)方面對(duì)經(jīng)濟(jì)造成傷害。首先，它意味著不同商品和服務(wù)的最終零售價(jià)格中，包含著顯著不同級(jí)次的稅收。這取決于這些商品和服務(wù)在生產(chǎn)鏈上經(jīng)過(guò)多少環(huán)節(jié)，而不同的稅負(fù)將影響消費(fèi)者的偏好。生產(chǎn)商為了吸引更多的顧客，將轉(zhuǎn)向低稅負(fù)產(chǎn)品，引起資源的無(wú)效率配置。

其次，比起單干的專(zhuān)業(yè)企業(yè)，稅上稅的流轉(zhuǎn)稅更有利于大型綜合企業(yè)。一個(gè)包攬?jiān)牧稀⑸a(chǎn)的所有步驟，一直到銷(xiāo)售給最終消費(fèi)者或者零售商的綜合企業(yè)，比起在生產(chǎn)的每一環(huán)節(jié)用獨(dú)立的供銷(xiāo)商和專(zhuān)業(yè)廠家的企業(yè)，可以省去很多級(jí)次的稅收。雖然專(zhuān)業(yè)企業(yè)的效率，可能要比綜合企業(yè)中的對(duì)應(yīng)部分高得多，低效的綜合企業(yè)由于避免了許多級(jí)次的流轉(zhuǎn)稅，卻能提供價(jià)格更為低廉的產(chǎn)品。其結(jié)果就是在將消費(fèi)者推向更高價(jià)格的同時(shí)，扶持了低效率企業(yè)。最后，由于這樣的國(guó)家無(wú)法很好地與更有效率的國(guó)家進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)都要為這一稅種的采用買(mǎi)單。

稅上稅問(wèn)題的解決辦法，是改采只對(duì)最終消費(fèi)征稅的稅種，取消對(duì)中間商業(yè)給付征稅。如上所述，有兩個(gè)途徑可以達(dá)到這一目的——零售銷(xiāo)售稅和增值稅。零售銷(xiāo)售稅發(fā)展成為北美的主要消費(fèi)稅，而增值稅的領(lǐng)地則是在歐洲。

在過(guò)去的半個(gè)世紀(jì)中，稅收理論家們展開(kāi)了一場(chǎng)關(guān)于增值稅對(duì)零售銷(xiāo)售稅比較優(yōu)勢(shì)的大辯論，交鋒有時(shí)還相當(dāng)激烈。增值稅的擁護(hù)者提出三個(gè)理由來(lái)支持增值稅。

首先，增值稅的部分支持者認(rèn)為，零售銷(xiāo)售稅先是要求銷(xiāo)售商判斷購(gòu)買(mǎi)方是登記企業(yè)，還是最終消費(fèi)者；其后，一旦確認(rèn)其為登記企業(yè)，又要求銷(xiāo)售商為其記錄延遲納稅的權(quán)利的所有細(xì)節(jié)，這給銷(xiāo)售方施加了不合理的負(fù)擔(dān)。與之相反，增值稅將防止中間級(jí)次的銷(xiāo)售避稅的責(zé)任從賣(mài)方轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。在增值稅制中，銷(xiāo)售者只須簡(jiǎn)單地將所有的顧客假設(shè)為最終消費(fèi)者，對(duì)所有的銷(xiāo)售納稅，然后將申請(qǐng)退稅的工作留給并非最終消費(fèi)者的企業(yè)顧客。

增值稅的擁護(hù)者提出的第二個(gè)理由是，在防止偷逃稅方面，增值稅比零售銷(xiāo)售稅更為強(qiáng)勁、有力。據(jù)稱(chēng)，增值稅的結(jié)構(gòu)能夠自我執(zhí)行。處于給付鏈條下游的企業(yè)通常會(huì)要求他們的給付者開(kāi)具發(fā)票，以確保能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。這就形成一條證據(jù)線(xiàn)索，沿著這條線(xiàn)索，審計(jì)者可以發(fā)現(xiàn)逃稅的蛛絲馬跡。還據(jù)稱(chēng)，即使情況更糟糕，生產(chǎn)和分配鏈條上某個(gè)環(huán)節(jié)的稅被偷逃了，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以從該環(huán)節(jié)之后的交易中收回部分稅收。

近來(lái)，關(guān)于增值稅能夠減少逃稅的這些論調(diào)，隨著避稅及逃稅前所未有的嚴(yán)重，微弱了許多。這甚至發(fā)生在有著最為復(fù)雜的增值稅征管的國(guó)家中。單是在歐盟，由稅收欺詐引起的增值稅損失估計(jì)接近1,785億元人民幣。

增值稅在應(yīng)對(duì)逃稅時(shí)表現(xiàn)出來(lái)的弱點(diǎn)，來(lái)源于稅制設(shè)計(jì)中為了達(dá)到稅收的經(jīng)濟(jì)效率所考慮的因素。增值稅通過(guò)抵扣及退稅機(jī)制，消除了企業(yè)進(jìn)項(xiàng)上的所有稅負(fù)，因此是有效率的。它確保企業(yè)的行為不受稅收扭曲，市場(chǎng)運(yùn)作最為有效，并產(chǎn)生國(guó)家最大可能的收益。但是，一旦抵扣、退稅體制被欺詐稅務(wù)機(jī)關(guān)的人所濫用，則可能成本巨大。特別是退稅，更是增值稅的致命弱點(diǎn)。如果沒(méi)有一個(gè)機(jī)制來(lái)對(duì)超出的進(jìn)項(xiàng)提供充分而及時(shí)的退稅，則這種稅種并非真正的增值稅，也無(wú)法達(dá)到該稅種想要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)效率。但是，有了退稅機(jī)制，就向?yàn)E用敞開(kāi)了大門(mén)。雖然零售銷(xiāo)售稅可能沒(méi)有增值稅的這種自我執(zhí)行的特點(diǎn)，可能依賴(lài)單一的征稅點(diǎn)，無(wú)法在最終銷(xiāo)售之前獲得財(cái)政收入，可它因無(wú)須向納稅人實(shí)施支付，而避免了這一程序存在的風(fēng)險(xiǎn)。

二、歐洲增值稅的引進(jìn)

理論家關(guān)于零售銷(xiāo)售稅和增值稅之間比較優(yōu)勢(shì)的大討論，引起并一直吸引著學(xué)術(shù)界的關(guān)注，但實(shí)際上它對(duì)實(shí)踐的影響還是比較小。1954年法國(guó)作出的關(guān)于引進(jìn)第一個(gè)國(guó)家增值稅制的決定，是基于與這些討論不太相關(guān)的一些實(shí)用主義的原因。

當(dāng)時(shí)，法國(guó)的流轉(zhuǎn)稅稅基較廣，稅上稅的效應(yīng)非常明顯。采用增值稅取代現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅，僅是出于征管上的考慮。在其流轉(zhuǎn)稅制中，所有的企業(yè)都要登記，生產(chǎn)的所有級(jí)次都要征稅。從流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖膶?shí)現(xiàn)較為簡(jiǎn)單——它和流轉(zhuǎn)稅的區(qū)別僅在于稅率的改變，以及已登記企業(yè)從其他登記企業(yè)進(jìn)行采購(gòu)時(shí)，所獲得的進(jìn)項(xiàng)稅有權(quán)予以抵扣。同樣，增值稅在其初始階段可以同流轉(zhuǎn)稅一起運(yùn)作，由數(shù)量較少的增值稅登記納稅人開(kāi)始，逐漸將增值稅制拓展到包括更多的經(jīng)濟(jì)部門(mén)。

最初偏好增值稅的另一個(gè)更為深層的因素，是政治上的考慮。舊流轉(zhuǎn)稅可能較為低效，而且對(duì)作為一個(gè)整體的經(jīng)濟(jì)有害，但在流轉(zhuǎn)稅規(guī)則中因較低的有效稅率受益的特定產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)部門(mén)，在前一體制中享有既有利益。如果這些集團(tuán)組織反對(duì)運(yùn)動(dòng)，則將對(duì)增值稅制的引進(jìn)產(chǎn)生很大的威脅。使這些潛在的反對(duì)者和政府站在同一戰(zhàn)線(xiàn)上的最簡(jiǎn)便的方法是，采用多稅率使舊流轉(zhuǎn)稅中受益部門(mén)的部分優(yōu)惠得以保留。看起來(lái)，增值稅在其最初的時(shí)候能夠包容不同的稅率。政府知道，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，多稅率將損害增值稅大量的潛在經(jīng)濟(jì)利益，使稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)負(fù)沉重的征管成本，使納稅人肩負(fù)較大的遵從成本。然而它認(rèn)為這是一個(gè)短期的問(wèn)題，因?yàn)樗嘈牛僖詴r(shí)日，多稅率將會(huì)逐漸被調(diào)整成單一稅率。

如前所述，在法國(guó)引進(jìn)增值稅的前一年，美國(guó)密執(zhí)安州引進(jìn)增值稅。但美國(guó)的其他州和地區(qū)、加拿大則選擇零售銷(xiāo)售稅，增值稅法沒(méi)有在北美打開(kāi)局面。如果不是一個(gè)重要的政治事件，即歐洲煤鋼聯(lián)合體演變?yōu)闅W洲經(jīng)濟(jì)共同體（歐盟的前身），法國(guó)對(duì)增值稅的引進(jìn)，可能是歐洲最早的，也是唯一的。

歐洲煤鋼聯(lián)合體建立于1952年，目的在于為歐洲六國(guó)建立一個(gè)煤和鋼的單一市場(chǎng)。1958年，歐洲煤鋼聯(lián)合體發(fā)展成歐洲經(jīng)濟(jì)共同體，將統(tǒng)一市場(chǎng)拓展到大部分的貨物，此后更是包括了服務(wù)。

歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的成員希望能夠協(xié)調(diào)他們的消費(fèi)稅制，以避免在跨境貿(mào)易中出現(xiàn)雙重征稅。歐洲的領(lǐng)導(dǎo)人認(rèn)為，增值稅是達(dá)成這一目標(biāo)的最好手段。這是因?yàn)樵鲋刀惪梢栽O(shè)計(jì)成一種“以目的地為基礎(chǔ)”的稅收，這就意味著向出口商退回在來(lái)源地國(guó)所征的所有消費(fèi)稅，然后在目的地國(guó)對(duì)進(jìn)口貨物征收全額的消費(fèi)稅。

很久之后，歐洲才發(fā)現(xiàn)，增值稅以目的地為基礎(chǔ)的體制在一個(gè)沒(méi)有邊界的統(tǒng)一市場(chǎng)中，并不能很好地發(fā)揮作用。如果成員國(guó)之間有邊境關(guān)口，貨車(chē)在出境的過(guò)程中可以停下來(lái)申請(qǐng)出口貨物退稅，然后在邊境的另一側(cè)就進(jìn)口貨物納稅，則完全沒(méi)有問(wèn)題。但在20世紀(jì)末，歐盟追求邊境關(guān)口征稅點(diǎn)的消除時(shí)，就應(yīng)該設(shè)計(jì)出新的機(jī)制來(lái)征稅。

三、增值稅的三種模式

在歐洲增值稅的早期歷史上，官員們意識(shí)到，如果每一個(gè)成員國(guó)都有自己的增值稅制，各增值稅制之間在稅率、稅收減讓方面又有天壤之別，那么，通過(guò)統(tǒng)一市場(chǎng)企圖獲得的利益將受到嚴(yán)重的損害。歐洲經(jīng)濟(jì)共同體官員，及此后歐盟官員企圖通過(guò)制定能為國(guó)際增值稅法確定一個(gè)框架的“指令”或者歐洲法律，來(lái)協(xié)調(diào)增值稅法。最初是由《第二號(hào)指令》來(lái)調(diào)整增值稅法。此后，《第六號(hào)指令》取而代之。《第六號(hào)指令》自最初制定之后經(jīng)歷了實(shí)質(zhì)性的修訂，不過(guò)仍使用著其起初的名稱(chēng)。

《第六號(hào)指令》的目標(biāo)之一是通過(guò)減少稅率的種類(lèi)數(shù)，同時(shí)確定最高可接受稅率和最低可接受稅率，協(xié)調(diào)歐洲增值稅法。它也旨在使歐洲稅法中的稅收減免標(biāo)準(zhǔn)化，并減少其數(shù)量。在改革努力停止之前，在第一個(gè)方面上還是取得了一些進(jìn)步，第二個(gè)方面則進(jìn)步較小。改革的艱難來(lái)自歐洲法律采用的復(fù)雜方法及歐盟的持續(xù)擴(kuò)張。指令的修改須經(jīng)全體成員同意，而持續(xù)擴(kuò)張則意味著達(dá)成共識(shí)變得愈來(lái)愈難。結(jié)果是產(chǎn)生了大量的妥協(xié)成果，一些國(guó)家獲得他們想要的稅收減免，作為對(duì)價(jià)，另外一些國(guó)家原來(lái)鐘情的稅收減免也得以保留。

最后，制定出來(lái)的增值稅被所有專(zhuān)家認(rèn)為是其他國(guó)家不能加以借鑒的一種模式。它的這種特點(diǎn)可以從歐盟特有的政治結(jié)構(gòu)，以及制定單一規(guī)則來(lái)指導(dǎo)27部有本質(zhì)上差異的法律的艱難中得到解釋。此外，這種模式還必須與這樣一個(gè)多管轄區(qū)的統(tǒng)一市場(chǎng)相適應(yīng)，而這是在世界上其他地方不存在的獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)安排。

自從歐洲的消費(fèi)稅改用增值稅制以來(lái)，數(shù)個(gè)采用流轉(zhuǎn)稅或單一環(huán)節(jié)的制造商銷(xiāo)售稅、批發(fā)銷(xiāo)售稅的國(guó)家希望轉(zhuǎn)向消費(fèi)稅，而且認(rèn)為增值稅是消費(fèi)稅的一種合適的類(lèi)型。有些前歐洲殖民地依賴(lài)于前歐洲宗主國(guó)的援助，他們以歐洲制度為典范，引進(jìn)增值稅。然而歐洲的專(zhuān)家們告誡其他國(guó)家：歐洲的制度并不適合其他地區(qū)。他們指出，歐洲的制度在于解決歐洲特定的情況，在設(shè)計(jì)上具有很多更有經(jīng)濟(jì)效率的模式所不具有的特點(diǎn)。

歐洲的專(zhuān)家們還指出，稅收減讓和稅率結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了不能忽略的復(fù)雜性，而且征管成本較大。復(fù)雜性的問(wèn)題可以通過(guò)經(jīng)驗(yàn)豐富的稅收征管，配套以精密的數(shù)據(jù)收集體系來(lái)加以解決，但是其他國(guó)家移植歐洲的這種模式卻可能舉步維艱，國(guó)際組織，如國(guó)際貨幣基金組織，也曾這樣告誡過(guò)。

歐洲內(nèi)外的專(zhuān)家們對(duì)這些事項(xiàng)的告誡和考慮的結(jié)果，就產(chǎn)生了與歐洲模式相對(duì)的兩種可供選擇的模式：第一種模式是日本模式。該模式用于解決特定的政治事件，真真切切地只適合于日本。事實(shí)上，日本最先引進(jìn)增值稅是在1950年，在歐洲增值稅出現(xiàn)以前。而這一增值稅的實(shí)行則被推遲了許多年，而且由于遭遇到大范圍的反對(duì)，這一最初的版本最終被拋棄。日本許多屆政府都曾嘗試重新引進(jìn)增值稅，并使用有別于之前版本的制度設(shè)計(jì)，但都失敗了。一直到1980年，一個(gè)合適的、折衷的方案得到一致的同意，并被制定出來(lái)。最終的方案反映了許多出于現(xiàn)實(shí)需要的妥協(xié)，以消除日本企業(yè)共同體各方的顧慮。

歐洲模式的第二個(gè)替代方案是新西蘭模式。新西蘭增值稅實(shí)現(xiàn)了理論上理想的增值稅所有財(cái)政的、經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)，因此被認(rèn)為是“完美”的增值稅。最為重要的是，制定該增值稅法，是為了避免先前增值稅制中的稅收減讓和多稅率引起的扭曲，及避免由此產(chǎn)生的遵從和執(zhí)法成本。令人驚嘆的是，新西蘭1986年采用的增值稅法與理論上理想的增值稅非常接近。許多國(guó)家以及國(guó)際貨幣基金組織等國(guó)際組織的稅收專(zhuān)家們強(qiáng)烈提倡使用新西蘭模式。

隨著新西蘭模式的出現(xiàn)，各國(guó)在采用的現(xiàn)代增值稅模式上出現(xiàn)分化。蘇聯(lián)解體后，東歐國(guó)家采用符合《第六號(hào)指令》規(guī)則的增值稅法，以推動(dòng)加入歐盟的最終進(jìn)程。其他地方的國(guó)家則傾向于學(xué)習(xí)新西蘭模式。加拿大、新加坡、南非和澳大利亞采用新西蘭模式。他們的體制為大量的非洲國(guó)家、加勒比海國(guó)家、太平洋國(guó)家及亞洲國(guó)家所移植。

重要的是，從新西蘭模式著手的其他國(guó)家，沒(méi)有一個(gè)在最終的執(zhí)行環(huán)節(jié)仍保持該模式的完美。新西蘭法律的完美性能夠從新西蘭獨(dú)特的三個(gè)政治因素的背景中得到解釋?zhuān)@些并不為那些移植新西蘭模式的國(guó)家所享有。

首先，新西蘭是單一制政府，為此，沒(méi)有考慮下級(jí)政府，如州政府或省政府利益的必要。其次，當(dāng)時(shí)（但隨后發(fā)生了改變），新西蘭采用“簡(jiǎn)單多數(shù)決”的表決制度，這就確保了多數(shù)政府而非聯(lián)合政府執(zhí)政。最后，新西蘭是單院制議會(huì)，這意味著議會(huì)只有一個(gè)級(jí)次（沒(méi)有在其他國(guó)家通常存在的上議院或參議院）。為此，議會(huì)中的執(zhí)政黨無(wú)須與其他政黨或利益集團(tuán)進(jìn)行妥協(xié)，以使稅收立法能夠在另一院也獲得通過(guò)。

而采用新西蘭模式的其他國(guó)家通常缺少其中的一個(gè)或者多個(gè)因素。因此，沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家的增值稅法能夠像新西蘭一樣，貼近理想模型。

除了發(fā)展出為東歐以外的世界上其他國(guó)家和地區(qū)增值稅改革所采用的模式外，新西蘭對(duì)增值稅法發(fā)展作出的另一有趣的貢獻(xiàn)是——引領(lǐng)人們進(jìn)入使用該稅種另一名稱(chēng)的歷史。最初，很多國(guó)家將它們的消費(fèi)稅稱(chēng)為“增值稅”，另外一些國(guó)家，如日本，簡(jiǎn)單地依照稅收的稅基稱(chēng)呼這一稅種，即稱(chēng)之為“消費(fèi)稅”。新西蘭采用一種新的稱(chēng)謂，即“商品與服務(wù)稅”。自此，數(shù)個(gè)國(guó)家借鑒新西蘭的這一叫法。

改名的原因之一是避免引起稅收征管者和納稅人的混亂。有時(shí)，他們錯(cuò)誤地認(rèn)為“增值稅”即是對(duì)給付者“增加”的價(jià)值征稅。“增值”一詞指的是稅收如何被征收的技術(shù)性特點(diǎn)，并非稅基。稅基是消費(fèi)者的所有消費(fèi)，或者是登記的給付者的所有商品和服務(wù)給付。“增值”僅意味著生產(chǎn)鏈上的每一個(gè)給付者可以獲得前一環(huán)節(jié)所征稅收的抵扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價(jià)值為基礎(chǔ)。

使用“商品與服務(wù)稅”或“消費(fèi)稅”這些術(shù)語(yǔ)的合理性，可以通過(guò)以下例子說(shuō)明：給付者花費(fèi)100單位取得一貨物，并以50單位的價(jià)格虧本售出，該貨物給付的增值稅稅率為10％。該例子中，零售商“增加的價(jià)值”為負(fù)數(shù)——事實(shí)上，在零售商持有這些商品的時(shí)候，他們發(fā)生了減值。但是，消費(fèi)者仍然應(yīng)就消費(fèi)或者給付的貨物的全部?jī)r(jià)值納稅，即最終消費(fèi)者所給的價(jià)款應(yīng)當(dāng)是50單位加上5單位的增值稅、商品與服務(wù)稅或消費(fèi)稅，不管是以何種名義。

四、中國(guó)增值稅學(xué)者與立法者可以借鑒的資源

海外有林林總總的資源，可供中國(guó)大陸增值稅學(xué)者和立法者在設(shè)計(jì)中國(guó)大陸增值稅制或理解增值稅法的運(yùn)作時(shí)加以借鑒。其中有四種資源較為突出：外國(guó)法律、外國(guó)判例、外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)所發(fā)布的行政解釋以及學(xué)術(shù)、專(zhuān)業(yè)期刊上的文章。下面將逐一對(duì)它們進(jìn)行討論。

讓很多國(guó)外的觀察者覺(jué)得詫異的是，很多中國(guó)的學(xué)者，有時(shí)還包括中國(guó)大陸的政府官員，最喜歡借鑒的增值稅資料，竟然是《第六號(hào)指令》中規(guī)定的舊歐洲增值稅模式。這一行為被認(rèn)為是奇怪的，因?yàn)槭聦?shí)上，所有來(lái)過(guò)中國(guó)的歐洲學(xué)者都告誡過(guò)，歐洲模式只能用來(lái)說(shuō)明增值稅不應(yīng)該如何設(shè)計(jì)，而且他們也為值得借鑒的現(xiàn)代增值稅模式提出建議。

一些中國(guó)大陸學(xué)者爭(zhēng)辯說(shuō)，中國(guó)大陸希望能與歐洲有經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系，因此將歐洲增值稅法作為中國(guó)大陸增值稅法的模板，還是有意義的。但這一說(shuō)法在邏輯上并不成立。協(xié)調(diào)影響中歐之間跨境貿(mào)易的所得稅是有意義的，這可以避免對(duì)跨境貿(mào)易產(chǎn)生的利潤(rùn)重復(fù)征稅。為了達(dá)到這一目的，中國(guó)大陸已與大量的歐洲國(guó)家簽訂所得稅協(xié)議。但我們應(yīng)當(dāng)注意到，這樣做的時(shí)候，并未將歐洲所得稅法視為中國(guó)大陸所得稅法的靈感之源。

所得稅可能會(huì)影響交易雙方所在的國(guó)家，增值稅則不然，其從不產(chǎn)生雙邊影響。增值稅是一種以目的地為基礎(chǔ)的消費(fèi)稅——出口商完全不承擔(dān)稅負(fù)，只有在目的地所征的稅收才影響商品和服務(wù)的出口銷(xiāo)售價(jià)格。歐洲增值稅法如何設(shè)計(jì)，對(duì)中國(guó)增值稅法的運(yùn)作絲毫沒(méi)有影響，反之亦然。毫無(wú)疑問(wèn)，那些準(zhǔn)備加入歐盟的東歐國(guó)家移植歐盟增值稅法有著充分的理由——這是加入歐盟的條件之一。但是歐洲人建議，與歐洲有著緊密經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的其他國(guó)家不要學(xué)習(xí)陳舊的歐洲增值稅模式，其他國(guó)家也逐漸采納該建議。

歐洲模式對(duì)于歐洲來(lái)說(shuō)是合理的。它反映了歐洲消費(fèi)稅的歷史：能夠克服由流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)向增值稅時(shí)的政治阻力的稅率結(jié)構(gòu)；作為相互競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家利益之間妥協(xié)產(chǎn)物的一系列稅收減讓?zhuān)灰约按罅康耐耆?dú)立的政治實(shí)體上實(shí)現(xiàn)單一經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)，而這些在歐盟之外卻無(wú)一存在。這就是為什么歐盟以外的大多數(shù)國(guó)家在引進(jìn)或改革增值稅法時(shí)，喜歡參照現(xiàn)代模式。中國(guó)也不例外地在設(shè)計(jì)其增值稅制的時(shí)候拋棄歐洲模式，但正如上面提及的，很多中國(guó)大陸學(xué)者仍喜歡借鑒歐洲增值稅法。

（一）法　律

檢索外國(guó)增值稅法，首先要了解中國(guó)大陸稅收立法的類(lèi)型與國(guó)外的差別。中國(guó)的稅收立法，就像其他所有的中國(guó)法律一樣，以全國(guó)人大通過(guò)的授權(quán)法為基礎(chǔ)。授權(quán)法確定稅收的框架，但幾乎僅限于此。法律的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)源于負(fù)責(zé)執(zhí)行法律的國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的行政發(fā)文（國(guó)稅發(fā)），或者由國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部在處理稅基時(shí)聯(lián)合發(fā)布的行政發(fā)文（財(cái)稅發(fā)）。全國(guó)人大在框架法律中，授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部制定使該稅種運(yùn)作起來(lái)所需要的所有規(guī)則。國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部通過(guò)一系列的發(fā)文，以及在新情況出現(xiàn)，或者對(duì)原有情況采用新的處理方式時(shí)，發(fā)布新的發(fā)文，確定法律的關(guān)鍵運(yùn)作特征。

相反地，在大多數(shù)西方國(guó)家，議會(huì)保留稅收立法的主要職責(zé)，僅有很小范圍的技術(shù)性執(zhí)行事項(xiàng)授權(quán)給財(cái)政部或稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。例如，立法機(jī)關(guān)通過(guò)的稅法將規(guī)定稅收的所有要素：稅基、稅率、稅收登記義務(wù)人、納稅人、納稅期等。在個(gè)別例外的情況下，可能授予財(cái)政部唯一的立法權(quán)是與技術(shù)性執(zhí)行細(xì)節(jié)相關(guān)的，如實(shí)際納稅申報(bào)表的形式、納稅申報(bào)的程序等。

在極少數(shù)的情況下，歐洲國(guó)家的授權(quán)立法才會(huì)涉及法律的實(shí)質(zhì)性問(wèn)題。例如，授權(quán)將某人視為在某個(gè)時(shí)間給付或付款，而其實(shí)際上并非在該時(shí)間點(diǎn)上給付或付款。法律本身可能規(guī)定，增值稅應(yīng)在發(fā)票開(kāi)具之前、或者提供給付之前（如果這是在開(kāi)具發(fā)票之前的話(huà)）、或者收到首付之前（如果在開(kāi)具發(fā)票之前收到）繳納增值稅。這一規(guī)則在某些情況下可能產(chǎn)生問(wèn)題，其中之一是給付者通過(guò)自動(dòng)售貨機(jī)出售軟飲料的情況。給付者可能已經(jīng)提供給付，收到貨款，在技術(shù)上已經(jīng)負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，但他卻對(duì)此一無(wú)所知——只有在他打開(kāi)自動(dòng)售貨機(jī)，查看機(jī)器中已經(jīng)收到多少錢(qián)時(shí)，他才能了解這些情況。

為了處理以上情形，以及難以適用一般規(guī)則的其他情形，立法者可以明確授權(quán)財(cái)政部，甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)制定下位法，規(guī)定將納稅人視為在某個(gè)特定的時(shí)間取得貨款或者提供給付。在那個(gè)自動(dòng)售貨機(jī)的例子中，下位法可以規(guī)定，如果給付者通過(guò)自動(dòng)設(shè)備進(jìn)行銷(xiāo)售，給付者知道其取得收入時(shí)，即為已經(jīng)取得收入。

這種類(lèi)型的授權(quán)立法并不普遍。通常，影響稅收責(zé)任的實(shí)質(zhì)性條款都存在于法律本身。國(guó)外普遍使用的這種制度的弊端在于，法律的任何改變都應(yīng)該提交議會(huì)。這是一個(gè)費(fèi)時(shí)又很繁瑣的程序，而這種制度的優(yōu)勢(shì)在于，所有重要的規(guī)則都可以在一個(gè)文件中找到，而無(wú)須查閱一系列的發(fā)文。因此查找和一個(gè)事項(xiàng)相關(guān)的所有規(guī)則變得更加簡(jiǎn)便，也避免發(fā)文之間的交叉及相互矛盾。此外，在改變法律之前，通常會(huì)有數(shù)次公開(kāi)聽(tīng)證和討論，使法律制定程序本身也會(huì)更加透明。

有一點(diǎn)我們?cè)趯W(xué)習(xí)外國(guó)增值稅法時(shí)必須銘記在心的是，增值稅法并非孤立地存在。在每一個(gè)有增值稅法的國(guó)家，其增值稅的設(shè)計(jì)都相當(dāng)謹(jǐn)慎，以便和其他一系列獨(dú)立的法律共同發(fā)揮作用。這些獨(dú)立的法律包括稅收管理法、消費(fèi)稅法、關(guān)稅法、刑法、行政訴訟法，以及包括財(cái)產(chǎn)法和合同法在內(nèi)的許多其他法律。脫離了增值稅法運(yùn)作其中的法律制度，就無(wú)法恰當(dāng)?shù)乩斫庠鲋刀惙ǖ倪\(yùn)行。因此，單是翻閱增值稅立法可能無(wú)法了解增值稅是如何適用于特定類(lèi)型的交易的。

雖然，通過(guò)孤立地閱讀外國(guó)增值稅法來(lái)了解不同國(guó)家增值稅的效果，存在許多局限。但外國(guó)增值稅法仍然是比較法學(xué)者的一個(gè)重要的工具。歐洲增值稅法生效已經(jīng)超過(guò)半個(gè)世紀(jì)，在新西蘭模式上制定的增值稅法也存在了二十多年。它們中沒(méi)有任何一部仍維持著剛剛被制定出來(lái)時(shí)候的樣子。新的問(wèn)題層出不窮，它們也面臨著不斷的修訂，就如后來(lái)的增值稅法模式企圖克服原始?xì)W洲模式中出現(xiàn)的最嚴(yán)重的缺陷一樣。

比較其他國(guó)家的增值稅法，觀察它們是如何演進(jìn)的，可以暴露出中國(guó)大陸增值稅的很多問(wèn)題。首先，它們告訴我們?cè)鲋刀惙ㄊ侨绾芜m應(yīng)經(jīng)濟(jì)的改變。它們還告訴我們?cè)鲋刀惱碚撌侨绾伟殡S著時(shí)間的推移在發(fā)展。例如除了少數(shù)的例外，早期的增值稅法都將金融給付視為免稅給付。而近年，很多國(guó)家開(kāi)始將諸多類(lèi)型的金融給付納入應(yīng)稅給付，或者在企業(yè)對(duì)企業(yè)的交易中，將其視為零稅率給付。這種變革說(shuō)明，很多國(guó)家已經(jīng)總結(jié)出原有的規(guī)則在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中可能并不理想。

對(duì)其他稅法的研習(xí)還可以告訴我們，增值稅法是如何發(fā)展得以應(yīng)對(duì)新的交易類(lèi)型。在增值稅法引進(jìn)之初，經(jīng)濟(jì)狀況與中國(guó)二十幾年前的經(jīng)濟(jì)狀況類(lèi)似，大部分的給付都是商店里有形貨物的銷(xiāo)售。而今，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的大部分給付是服務(wù)，從飯店提供餐飲服務(wù)、電影院放映電影，移動(dòng)電話(huà)服務(wù)，到網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)。形式多樣的工具被開(kāi)發(fā)出來(lái)協(xié)助消費(fèi)者獲取這些服務(wù)。例如移動(dòng)電話(huà)服務(wù)就是通過(guò)一種“刮”卡來(lái)提供的。這種卡建立一個(gè)預(yù)付的電話(huà)帳戶(hù)，每次打電話(huà)就從該帳戶(hù)中扣錢(qián)。這就需要一些特別的規(guī)則來(lái)判斷：什么時(shí)候可以確認(rèn)給付？如果賬戶(hù)過(guò)期了應(yīng)該怎么辦？卡丟失了且從未被使用，又應(yīng)該怎么辦？考察不同國(guó)家采用的不同制度，可以使我們了解到不同國(guó)家作出的使增值稅適應(yīng)新環(huán)境——如電話(huà)卡的發(fā)展——的努力是多么的不同，然后為這些事項(xiàng)在中國(guó)應(yīng)當(dāng)如何解決進(jìn)行闡明。

（二）判　例

在理解增值稅事項(xiàng)上至少是同等重要，甚至更為重要的是外國(guó)法院的增值稅判決報(bào)告。國(guó)外的稅收判決和中國(guó)的有著根本的不同。首先，在所有的普通法管轄區(qū)、歐洲法院，以及愈來(lái)愈多的民法法系管轄區(qū)中，較高級(jí)上訴法院的判決有詳細(xì)的報(bào)告。而在中國(guó)大陸，稅務(wù)審理的結(jié)論可能獲悉到，但法院的判決和說(shuō)理卻很少有充分的公布。

其次，外國(guó)判例的主要事項(xiàng)也與中國(guó)大陸的稅務(wù)案件不同。在中國(guó)大陸，稅收案件最終的爭(zhēng)議點(diǎn)常是程序性事項(xiàng)——稅務(wù)機(jī)關(guān)是否使用了正確的表格？程序是否正確？而國(guó)外很少就程序問(wèn)題提起訴訟。其他國(guó)家的稅務(wù)案件更傾向于集中在實(shí)質(zhì)性事項(xiàng)的正確解釋上——如納稅人實(shí)施的行為是否構(gòu)成一個(gè)增值稅法上的給付？納稅人的境況發(fā)生變化是否就屬于接受了增值稅法上的對(duì)價(jià)？在不動(dòng)產(chǎn)上提供通行方便是否屬于一種不動(dòng)產(chǎn)的給付？通過(guò)網(wǎng)頁(yè)向國(guó)外的訂購(gòu)者提供圖像是否構(gòu)成出口等。

實(shí)質(zhì)性法律的爭(zhēng)議可能因以下兩個(gè)原因之一產(chǎn)生：其一，納稅人可能主張稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)法律條文進(jìn)行錯(cuò)誤的解釋。例如為了拒絕常年虧損的納稅人就其所購(gòu)物的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能聲稱(chēng)，此所購(gòu)物是納稅人以個(gè)人身份取得的，并非在其企業(yè)運(yùn)作的過(guò)程中取得。納稅人可能起訴，主張即使迄今為止他一直在虧損，他的行為仍應(yīng)歸屬于企業(yè)。受理的法庭會(huì)考慮哪些因素可以判斷個(gè)人的活動(dòng)是否歸屬于企業(yè)。盈利是指向企業(yè)存在的一個(gè)因素，但法院也可以對(duì)其他能加以考慮的因素加以認(rèn)定。這類(lèi)判例是增值稅法中“壓力點(diǎn)”（pressure points）的有效指示器。“壓力點(diǎn)”是指語(yǔ)詞的意義或概念的外延容易在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間發(fā)生爭(zhēng)議的部分。

納稅人可能以錯(cuò)誤適用法律起訴一項(xiàng)稅收核定的另一種情況是，納稅人主張下位批示中的規(guī)則無(wú)效。在法律上，則稱(chēng)之為納稅人主張下位法“超越”了授權(quán)法律的“權(quán)限”。換言之，納稅人認(rèn)為發(fā)布批示的主體在授權(quán)立法中并未有授權(quán)，為此，批示對(duì)納稅人無(wú)效。

與很多國(guó)家將稅務(wù)訴訟建立在越權(quán)的訴因之上很不同，中國(guó)法院給予政府機(jī)構(gòu)很大的自由空間。行政主體甚至可以發(fā)布未有直接授權(quán)的批示，因此以越權(quán)原則提起稅務(wù)訴訟是很困難的。

歐洲另一相關(guān)的訴因是國(guó)內(nèi)稅法的某個(gè)方面不被《第六號(hào)指令》允許。《第六號(hào)指令》確定了一國(guó)政府在制定國(guó)內(nèi)增值稅法時(shí)必須遵守的規(guī)則。基于這一訴因的案件同樣與中國(guó)大陸沒(méi)有太多的關(guān)聯(lián)性。評(píng)論指出，《第六號(hào)指令》對(duì)中國(guó)而言，在任何情況下都并非是一個(gè)有用的先例。而且即使它是，歐洲國(guó)內(nèi)法與《第六號(hào)指令》之間的沖突也與中國(guó)大陸的實(shí)踐沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)。

雖然以越權(quán)無(wú)效及違反《第六號(hào)指令》為訴由的判例無(wú)法在中國(guó)直接援用，它們對(duì)中國(guó)大陸的學(xué)者來(lái)說(shuō)仍意義重大。這是因?yàn)樗械倪@些案件都來(lái)源于對(duì)實(shí)際交易的實(shí)際評(píng)稅，它們表明了可能發(fā)生爭(zhēng)議的交易類(lèi)型。雖然立法有所不同，但相同類(lèi)型的交易卻可能在某個(gè)時(shí)候發(fā)生于中國(guó)大陸。因此，外國(guó)判決的實(shí)際狀況提供了有用的判斷標(biāo)準(zhǔn)——中國(guó)大陸學(xué)者能將這些事實(shí)放在中國(guó)大陸的背景中，進(jìn)而討論根據(jù)中國(guó)的法律及法律解釋?zhuān)@些事實(shí)應(yīng)該如何認(rèn)定。

在那些公布法院判例的國(guó)家，受理稅務(wù)案件的不同法院的判決通常會(huì)統(tǒng)一置于該國(guó)“法律信息協(xié)會(huì)”的網(wǎng)頁(yè)上。世界上主要的法律信息協(xié)會(huì)已經(jīng)聯(lián)合起來(lái)，建立一個(gè)復(fù)雜的互聯(lián)數(shù)據(jù)庫(kù)，提供所有成員相關(guān)網(wǎng)頁(yè)的鏈接。因此，對(duì)判例的研究可以從一國(guó)的法律信息協(xié)會(huì)的網(wǎng)頁(yè)入手，如澳大利亞的網(wǎng)頁(yè)為www.austlii.edu.au，經(jīng)由主頁(yè)下方的連接，找到所有其他國(guó)家的網(wǎng)頁(yè)。歐洲法院的判例可以在歐盟的網(wǎng)頁(yè)上找到。

（三）批　示（Rulings）

增值稅法或一般稅收管理法通常授權(quán)稅務(wù)機(jī)構(gòu)發(fā)布兩種類(lèi)型的“批示”（這在不同的國(guó)家可能有不同的名稱(chēng)，但一般稱(chēng)為批示或裁定）。第一種類(lèi)型是“對(duì)公眾”的批示，向公眾發(fā)布，并且用通俗的語(yǔ)言解釋增值稅法是如何在特定的交易或者特定情形中適用。在有些國(guó)家，對(duì)公眾的批示用于約束稅務(wù)機(jī)關(guān)，即如果納稅人依照發(fā)布的對(duì)公眾的批示提交自動(dòng)報(bào)稅表，即使隨后稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為批示作出的解釋有誤，該納稅人也不應(yīng)受到處罰。

批示的第二種類(lèi)型是一種所謂“對(duì)私”的批示，是針對(duì)某一特定納稅人的特定交易發(fā)布的。“對(duì)私”的批示被認(rèn)為是增值稅現(xiàn)代自動(dòng)評(píng)稅機(jī)制的一個(gè)重要組成部分。在自動(dòng)評(píng)稅機(jī)制中，納稅人判斷自己提供了多少應(yīng)稅給付，取得的所購(gòu)物中有多少能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。雖然并非每年都對(duì)所有的納稅人進(jìn)行審計(jì)，但是納稅人知道，如果他們?cè)诩{稅申報(bào)中未能對(duì)一項(xiàng)交易進(jìn)行正確的識(shí)別，則存在被審計(jì)、而且被處以巨額罰款的風(fēng)險(xiǎn)。為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，納稅人在完成納稅申報(bào)之前會(huì)尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)。

在有些國(guó)家，“對(duì)私”的批示是私密的——只有納稅人知道給他（她）的批示的內(nèi)容。然而另外一些國(guó)家通過(guò)去掉納稅人的名稱(chēng)及可以識(shí)別身分的信息后，將“對(duì)私”的批示掛在網(wǎng)頁(yè)上。雖然“對(duì)私”的批示只適用于進(jìn)行請(qǐng)示的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也希望納稅人了解稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于該“對(duì)私”的批示所涉事項(xiàng)的態(tài)度。

“對(duì)公眾”的批示（Public rulings）和“對(duì)私”的批示（Private rulings）都是對(duì)特定法律條款的適用進(jìn)行解釋。雖然，它們不能直接適用于中國(guó)，但外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)掛在網(wǎng)絡(luò)上的那些“對(duì)公眾”的批示和“對(duì)私”的批示，是非常豐富的研究資源。僅在納稅人不明確增值稅法如何適用于某項(xiàng)交易，需要意見(jiàn)的案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會(huì)發(fā)布批示。因此，這是一個(gè)發(fā)掘市場(chǎng)上出現(xiàn)的最新的交易類(lèi)型，及它們引起的增值稅問(wèn)題的非常有用的窗口。

“對(duì)公眾”的批示，及能夠查閱的“對(duì)私”的批示，通常都可以在國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)頁(yè)上找到。

（四）論文和報(bào)告

關(guān)于增值稅的政策和理論性信息的最重要來(lái)源，是學(xué)術(shù)論文和政府報(bào)告。這些資源闡明了指導(dǎo)法律制定的更高層政策考慮。它們分析現(xiàn)行法的效果，同時(shí)指出未來(lái)稅法的發(fā)展方向。

國(guó)外關(guān)于增值稅法的學(xué)術(shù)論文可以在三個(gè)不同領(lǐng)域中找到：法律、會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)學(xué)。前兩種可以作進(jìn)一步的劃分：主要寫(xiě)給從業(yè)人員的文章和主要寫(xiě)給學(xué)術(shù)期刊的文章。寫(xiě)給從業(yè)人員的文章用于告知稅務(wù)咨詢(xún)?nèi)藛T最新的消息，包括立法、判例以及批示，突出這些變化給從業(yè)人員的顧客帶來(lái)的影響，及提供的機(jī)遇。這些文章通常會(huì)刊登在商業(yè)出版物上，作為專(zhuān)業(yè)信息出版物服務(wù)的一部分，為從業(yè)稅務(wù)咨詢(xún)?nèi)藛T所獲取。這些出版物較為昂貴，在中國(guó)，看起來(lái)只有大型國(guó)際從業(yè)機(jī)構(gòu)才會(huì)訂閱。

刊登增值稅文章的學(xué)術(shù)期刊與中國(guó)的不同。國(guó)外大多數(shù)的主流期刊是同行審閱的（即文章由該領(lǐng)域的主要專(zhuān)家評(píng)閱），編輯對(duì)于是否采用某篇文章沒(méi)有直接的發(fā)言權(quán)。文章要出版，必須有兩份匿名評(píng)審報(bào)告，即文章作者不知道評(píng)閱人的身份，評(píng)閱人也不知道所評(píng)閱的文章出自何人手筆。對(duì)文章本身的評(píng)判，主要視其研究質(zhì)量。闡述作者個(gè)人觀點(diǎn)的文章，只有在有文獻(xiàn)、實(shí)證研究、比較數(shù)據(jù)等支持其觀點(diǎn)時(shí)，才可能得到發(fā)表。一篇高質(zhì)量文章的完成可能要花費(fèi)作者一整年的時(shí)間，其中支持其觀點(diǎn)的引注可能占了文章的三分之一，甚至是一半。

如果在創(chuàng)作的過(guò)程中傾注了時(shí)間和研究，好的學(xué)術(shù)文章本身就很有價(jià)值。但是，同樣重要的，每一篇文章都包含了文章創(chuàng)作過(guò)程中運(yùn)用的所有材料的引注，這更是價(jià)值無(wú)量的參考數(shù)據(jù)。一篇好的學(xué)術(shù)論文，會(huì)告訴人們更深入的數(shù)據(jù)，而這些可能是通過(guò)其他方法要好幾周的時(shí)間才能找到的。慶幸的是，大量的學(xué)術(shù)論文都可以免費(fèi)在網(wǎng)絡(luò)上獲得，包括期刊網(wǎng)、集體站點(diǎn)，如austlii.com.edu.au（前面有提及），及社會(huì)科學(xué)研究網(wǎng)絡(luò)服務(wù)等。找到相關(guān)期刊文章最為簡(jiǎn)便的方法是通過(guò)全面的網(wǎng)絡(luò)索引，不過(guò)遺憾的是，這就不能免費(fèi)使用了。全球最大的兩個(gè)法律網(wǎng)站服務(wù)商Lexis和Westlaw提供這一服務(wù)，但中國(guó)大陸很少有機(jī)構(gòu)能夠訂購(gòu)這些服務(wù)。

對(duì)于中國(guó)大陸的增值稅研究者來(lái)說(shuō)，同樣重要的是國(guó)外財(cái)政部門(mén)或者稅務(wù)部門(mén)在變革增值稅法之前所出版的研究報(bào)告。大部分西方國(guó)家，特別是在今天，受著嚴(yán)格的稅收政策制定程序充分透明化的約束。而實(shí)現(xiàn)的途徑之一，便是在計(jì)劃修訂增值稅法的任何時(shí)候，對(duì)可供選擇的方案進(jìn)行詳盡的研究，然后把研究發(fā)布在他們的網(wǎng)站上。歐洲關(guān)于進(jìn)口服務(wù)的增值稅的研究詳盡地涵蓋了該領(lǐng)域。加拿大有數(shù)個(gè)這樣的研究做得很出色，新西蘭的研究也被廣泛地認(rèn)為是帶給其他國(guó)家信息的出色的資源。其他國(guó)家對(duì)特定領(lǐng)域的法律也有重要的研習(xí)。增值稅正在快步地向前發(fā)展，隨之催生了愈來(lái)愈多的研究。近年來(lái)，歐洲完全重寫(xiě)了其進(jìn)口服務(wù)規(guī)則，新西蘭和新加坡徹底地變更了其金融給付的稅收，其他國(guó)家也正在對(duì)他們的稅法進(jìn)行著較小但常常是非常重要的修訂。這些都是很值得借鑒。

五、未來(lái)的增值稅法研究

增值稅的制度目的在于僅對(duì)最終消費(fèi)征稅，確保對(duì)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)和出口不征稅。中國(guó)大陸的增值稅法在很多方面與這一目標(biāo)有著根本的區(qū)別。中國(guó)大陸稅法的征管也與當(dāng)今的增值稅自動(dòng)評(píng)稅機(jī)制的征管不同。自動(dòng)評(píng)稅機(jī)制的征管主要依賴(lài)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)及選擇性審計(jì)。眼下，中國(guó)大陸的稅基所支持的強(qiáng)健的財(cái)政削弱了使增值稅走向現(xiàn)代化的壓力。然而中國(guó)大陸正在形成這樣一種認(rèn)識(shí)：沒(méi)有修改法律的財(cái)政壓力時(shí)，才是最好的修改法律的時(shí)候。如果政府等到經(jīng)濟(jì)與稅收收入不能同步增長(zhǎng)，再來(lái)矯正由現(xiàn)行法律引起的經(jīng)濟(jì)扭曲，則為時(shí)已晚。因此，改革宜早不宜遲。

為此，中國(guó)大陸的學(xué)者和行政官員應(yīng)發(fā)揮重要作用，結(jié)合現(xiàn)行及規(guī)劃的執(zhí)政能力，就政府應(yīng)當(dāng)做什么、能夠做什么向政府提出建議。采取的方案應(yīng)有中國(guó)大陸特色——每一個(gè)國(guó)家的增值稅法在某些方面上都是獨(dú)特的，反映其文化、法律環(huán)境及能力。但是海外的經(jīng)驗(yàn)在關(guān)于未來(lái)方向的討論中應(yīng)該起著核心作用。對(duì)這些經(jīng)驗(yàn)的研究，對(duì)于期望在辯論中作出貢獻(xiàn)的學(xué)者和行政官員來(lái)說(shuō)，是很重要的。同時(shí)，這對(duì)于理解現(xiàn)行法中何處可能產(chǎn)生問(wèn)題，以及應(yīng)如何解決問(wèn)題，同樣重要。

作者、譯者簡(jiǎn)介：

本文是國(guó)際著名的增值稅法專(zhuān)家 Richard Krever 教授應(yīng)譯者要求，為中國(guó)增值稅法改革特別撰稿。Richard Krever教授是澳洲墨爾本莫納什大學(xué)稅收法律與政策研究所主任。由楊小強(qiáng)翻譯，張煥彥女士提供翻譯幫助，并得到加拿大Jinyan Li教授的指教。

楊小強(qiáng): 中山大學(xué)法學(xué)院稅法與資產(chǎn)評(píng)估法教授，中山大學(xué)稅收與財(cái)稅法研究中心主任，國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局(IBFD)中國(guó)增值稅通訊員。

張煥彥，中山大學(xué)法學(xué)院本科、稅法碩士研究生，畢業(yè)后供職于北京市金杜律師事務(wù)所，現(xiàn)為北京市君合（廣州）律師事務(wù)所律師。